制造费用的分配策略

基本生产车间的制造费用是产品生产成本的重要组成部分。在只生产一种产品的车间，制造费用可以直接计入该种产品生产成本；在生产多种产品的车间中，制造费用则应该采用既合理又较简便的分配方法，分配计入各种产品的生产成本，计入“生产成本——基本生产成本”账户及其所属明细账中的“制造费用”成本项目。辅助生产车间单独核算其制造费用时，汇总在“制造费用——辅助生产车间”科目的费用数额，在只生产一种产品或提供一种劳务的辅助生产车间，直接计入该种辅助生产产品或劳务的成本；在生产多种产品或提供多种劳务的辅助生产车间，也应采用适当的分配方法，分配计入辅助生产车间劳务成本，计入“生产成本——辅助生产成本”账户及其所属明细账中的“制造费用”成本项目。由于各生产车间的制造费用水平不同，所以制造费用应该按照各车间分别进行分配，而不得将各车间的制造费用统一起来在整个企业范围内进行分配。制造费用的分配方法一般有生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等。

（一）生产工人工时比例法

生产工人工时比例法是以各种产品所消耗的生产工人工时数作为分配标准来分配制造费用的一种方法。生产工人工时数可以是本期的实际工时数，也可以是按实际产量计算的定额工时数。计算公式如下：制造费用分配率=应分配制造费用总额÷车间（分厂）各种产品实际（或定额）生产工时之和

某种产品应分配的制造费用=该种产品实际（或定额）生产工时×制造费用分配率

[例3-19] 某企业3月份第一基本生产车间发生的制造费用总额为48000元，该车间同时生产甲、乙两种产品，本月各种产品的实际生产工时分别为：甲产品2600小时，乙产品2400小时。制造费用的分配计算如下：

制造费用分配率=48000÷（2600+2400）=9.60（元/小时）

甲产品应负担制造费用=2600×9.60=24960（元）

乙产品应负担制造费用=2400×9.60=23040（元）

根据分配结果编制“制造费用分配表”见表3-22。

表3-22 制造费用分配表（生产工人工时比例分配法） 车间：第一基本生产车间 200×年3月 （金额单位：元）

解析：

根据表3-22制造费用分配表，编制会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本——甲产品 24960

——基本生产成本——乙产品 23040

贷：制造费用——第一基本生产车间 48000

生产工人工时比例法是分配制造费用较为常用的一种分配方法，生产工人的工时资料容易取得，它能将劳动生产率的高低与产品负担费用的多少联系起来，分配结果也比较合理。由于生产工人工时是分配间接计入费用常用的分配标准，因此企业必须组织好产品生产工时的记录和核算工作，以保证生产工时的正确、可靠。

（二）生产工人工资比例法

生产工人工资比例法是指以各种产品的生产工人实际工资为标准来分配制造费用的一种方法。其计算公式如下：

制造费用分配率=应分配制造费用总额÷车间各种产品生产工人实际工资总额

某种产品应分配的制造费用=该种产品生产工人实际工资×制造费用分配率

[例3-20] 承接例3-19，假设3月份该企业第一基本生产车间甲产品生产工人工资为12000元，乙产品生产工人工资为8000元。则以生产工人工资为标准分配制造费用如下：

制造费用分配率=48000÷（12000+8000）=2.40

甲产品应负担制造费用=12000×2.40=28800（元）

乙产品应负担制造费用=8000×2.40=19200（元）

由于工资费用分配表中有着现成的生产工人工资的资料，因而采用该种分配方法的核算工作很简便。但是，采用这种方法，各种产品生产的机械化程度应该大致相同，机械化程度低的产品，由于工资费用多，分配的制造费用也多；机械化程度高的产品，由于工资费用少，分配制造费用也少，因此影响费用分配的合理性。如果生产工人工资是按照实际生产工时比例分配计入各种产品成本的，那么按照生产工人工资比例分配制造费用，实际上就是按生产工人实际工时比例分配制造费用。

（三）机器工时比例法

机器工时比例法是指按照各种产品所用机器设备运转时间的比例分配制造费用的一种方法。这种方法适用于产品生产的机械化程度较高的车间或部门，因为在这种车间、部门的制造费用中，与机器设备使用有关的费用比重较大，而这一部分费用的大小与机器设备运转的时间有着密切的联系。因此，采用这种方法时，必须具备各种产品所用机器工时的原始记录，以保证机器工时的准确性和可靠性。为了提高分配结果的正确性，可以将机器设备划分为若干类别，按照机器设备的类别归集和分配制造费用。该方法的计算程序、原理与生产工人工时比例法基本相同。

（四）按年度计划分配率分配法(www.xing528.com)

按年度计划分配率分配法是指根据企业在正常生产经营条件下各车间或分厂的年度制造费用确定的预定计划分配率分配制造费用的一种方法。这种分配方法一般以定额工时作为分配标准。其计算公式如下：

年度制造费用计划分配率=年度制造费用计划总额÷

年度各种产品计划产量的定额工时总数

某月某种产品应负担的制造费用=该月该种产品实际产量的定额工时数×

年度制造费用计划分配率

采用这种分配方法分配制造费用，不管各月实际发生的制造费用是多少，每月各种产品成本中的制造费用都按年度计划分配率分配。在年度内如果发现全年的制造费用实际数和产品的实际产量与计划数发生较大的差额时，应及时调整计划分配率。

[例3-21] 某企业第一基本生产车间生产A、B两种产品，A产品定额工时为4小时，B产品定额工时为7小时，全年计划生产A产品4000件，B产品2000件，该生产车间制造费用全年预算额为24000元。8月份实际制造费用3500元，实际产量为A产品450件，B产品300件。

解析：

（1）制造费用年度计划分配率：

A产品年度计划产量的定额工时=4000×4=16000（小时）

B产品年度计划产量的定额工时=2000×7=14000（小时）

制造费用年度计划分配率=24000÷（16000+14000）=0.80（元/小时）

（2）各种产品应分配的制造费用：

A产品8月实际产量的定额工时=450×4=1800（小时）

B产品8月实际产量的定额工时=300×7=2100（小时）

A产品应负担制造费用=1800×0.80=1440（元）

B产品应负担制造费用=2100×0.80=1680（元）

该车间本月应分配转出的制造费用=1440+1680=3120（元）

采用年度计划分配率分配法时，每月实际发生的制造费用与分配转出的制造费用不等，因此，“制造费用”科目一般存在月末余额，可能是在借方，也可能是在贷方。因此应当将“制造费用”科目余额列入资产负债表的“存货”项目，其借方余额作为“存货”项目的加项，贷方余额作为“存货”项目的减项。“制造费用”科目的年度内余额在平时不需追加调整，如果还有年末余额，就是全年制造费用的实际发生额与计划分配额的差额，一般应在年末调整，计入12月份的产品成本，实际发生额大于计划分配额的，借记“生产成本——基本生产成本”科目，贷记“制造费用”科目；实际发生额小于计划分配额，则用红字冲减，或者借记“制造费用”科目时，贷记“生产成本——基本生产成本”科目。

[例3-22] 承接例3-21，年终时假定该车间已分配制造费用25000元，其中A产品已分配15000元，B产品已分配10000元，全年实际发生制造费用24500元，则“制造费用”账户就出现贷方余额500元，是多分配出去的金额，应进行调整冲回，调整分配后的“制造费用”账户无余额。调整分配的计算如下：

调整分配率=（-500）÷25000=-0.02

A产品应冲减的制造费用=15000×（-0.02）=-300（元）

B产品应冲减的制造费用=10000×（-0.02）=-200（元）

编制调整会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本——A产品 300

——基本生产成本——B产品 200

贷：制造费用——第一基本生产车间 500

年度计划分配率分配法的核算程序较为简便，并且由于各月制造费用分配率相同，有利于均衡产品成本水平，便于进行成本分析，因而特别适用于季节性生产的企业或车间。但是，采用这种分配方法要求企业必须具有较高的计划、定额管理水平，否则会影响制造费用分配的正确性。