制造费用的归集和分配策略

制造费用是指企业为生产产品或提供劳务而发生的，应计入产品或劳务成本但没有专设成本项目的各项生产费用。包括产品生产成本中除直接材料、直接燃料及动力以及直接人工以外的其余一切生产成本，主要包括企业各生产单位（车间、分厂）为组织和管理生产所发生的一切费用，以及各生产单位所发生的固定资产使用费和维修费，具体有以下项目：生产单位发生的机物料消耗、管理人员的工资、福利费等职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、季节性的停工损失等。制造费用一般间接计入成本，当制造费用发生时一般无法直接判定它所归属的成本计算对象，因而不能直接计入所生产的产品成本中去，而须按费用发生的地点先行归集，月终时再采用一定的方法在各成本计算对象间进行分配，计入各成本计算对象的成本中。

1.制造费用的归集

企业应设置“制造费用”账户进行总分类核算。该账户应按不同的生产单位设立明细账，账内按照费用项目设立专栏或专列，分别反映生产单位各项制造费用的发生情况。“制造费用”账户属于成本费用类账户，借方登记归集发生的制造费用，贷方反映制造费用的分配和结转，月末一般无余额。

通过制造费用账户核算各项制造费用的生产单位，对生产过程中发生的各项制造费用，应根据有关费用分配表及凭证登记“制造费用”账户及所属的明细账。由于制造费用的具体项目众多，这里只能按大类，选择有代表性的项目说明制造费用的归集。

（1）间接材料费的归集

间接材料是指企业生产单位在生产过程中耗用的，但不能或无法归入某一特定产品的材料费用，如机器的润滑油、修理备件等。间接费用的归集一般可以根据“材料费用分配表”等原始记录进行，记入制造费用的总账和明细账。

（2）间接人工费用的归集

间接人工费用是指企业生产单位中不直接参与产品生产的或其他不能归入直接人工的那些人工成本，如修理工人工资、管理人员工资等。对间接人工费用应根据“工资及福利费用分配表”确定的数额，记入制造费用的总账和明细账。

（3）折旧费的归集

折旧费是指固定资产在使用中由于损耗而转移到成本费用中的那部分价值。固定资产折旧费的归集是通过将按月编制的各车间、部门折旧计算明细表汇总编至整个企业的“折旧费用分配表”进行的。根据“折旧费用分配表”登记制造费用总账和明细账。

（4）修理费用的归集

为了保证固定资产的正常运转，企业需要有计划地、及时地对固定资产进行修理。如果各月发生的修理费用较为均衡或修理费用数额较小，可以在发生时直接计入生产单位当期的制造费用；如果各月发生的修理费用不均衡或数额较大，则可以采用预提或摊销的方法处理。

（5）低值易耗品的归集

低值易耗品是指不作为固定资产核算的各种劳动手段，包括一般工具、专用工具、管理用具、劳动保护用品等。生产单位耗用的低值易耗品，由于其价值低或容易损坏，一般不用像固定资产那样严格计算其转移价值，而是采用比较简便的方法将其费用一次或分次转入产品成本。采用一次摊销法时，领用低值易耗品的价值，一般可以与领用其他材料一样，汇总编制“材料费用分配表”，直接计入有关成本费用；采用分次摊销时，领用低值易耗品的价值要按其使用期限分月摊入有关成本费用；采用五五摊销法，领用低值易耗品时摊销其价值的一半，报废时再摊销另一半。低值易耗品摊销的分配一般编制“低值易耗品摊销分配表”，据以计入有关成本费用。

（6）其他支出的归集

企业生产单位的其他支出是指除上述各项支出以外的支出，如水电费、差旅费、运输费、办公费、设计制图费、劳动保护费等。这些支出多数是以银行存款或现金支付，并与产品无直接关系，一般均不单独设置成本项目，应在费用发生时，根据有关的原始凭证逐笔编制记账凭证后记入制造费用总账及明细账。

2.制造费用的分配

为了正确计算产品的生产成本，必须合理地分配制造费用。基本生产车间的制造费用是产品生产成本的组成部分，在只生产一种产品的车间，制造费用可以直接记入该种产品成本，在生产多种产品的车间，制造费用则应采用既合理又简便的分配方法，分配计入各种产品的生产成本。制造费用的常用的分配方法有以下几种。

（1）生产工时比例分配法

生产工时比例分配法是按各种产品所耗生产工人工时的比例分配制造费用的一种方法。生产工时一般是指实际工时，也可以用定额工时计算。其计算公式如下。

例6-17　某印刷企业20××年6月基本生产车间发生的制造费用总额为220000元，基本生产车间甲批次产品生产工时为25000小时，乙批次产品生产工时为15000小时。

制造费用计算分配如下。

按生产工时比例法分配制造费用是一种较为常用的分配方法。它能将劳动生产率与产品负担费用的多少联系起来，分配结果也较为合理。但是，企业必须正确组织产品生产工时的核算，做好生产工时的记录和核算工作，以保证生产工时的准确性，从而保证制造费用分配结果的正确性。

但是，如果制造费用中固定资产折旧费、修理费、租赁费所占的比重很大时，则会产生由机械化程度较低的产品生产负担较多的费用，而由机械化程度较高的产品负担较少的制造费用的情况，使分配结果与事实不符。所以采用这种方法，要求各种产品生产的机械化程度不能相差悬殊，如需解决这样的问题，可以采用机器工时作为分配标准来分配制造费用。另外采用生产工时比例分配法分配制造费用。

（2）生产工人工资比例分配法

　生产工人工资比例分配法是按照计入各种产品成本的生产工人工资比例分配制造费用的一种方法。(https://www.xing528.com)

其计算公式如下。

采用这一方法的前提是各种产品生产机械化的程度应该大致相同，否则如果制造费用中固定资产折旧费、修理费、租赁费所占的比重很大时，则会产生由机械化程度较低的产品负担较多的费用，而由机械化程度较高的产品负担较少的制造费用的情况，使分配结果与事实不符。所以采用这种方法，要求各种产品生产的机械化程度不能相差悬殊。

（3）机器工时比例分配法

这一方法适用于生产机械化程度较高的产品，因为这类产品的机器设备使用、维修费用大小与机器运转的时间有密切联系。采用这一方法的前提条件是必须具备各种产品所耗机器工时的完整的原始记录。该方法的计算程序、原理与生产工时比例分配法基本相同。

（4）年度计划分配率分配法

为了能及时分配制造费用，尽早提供本期成本信息，以及解决季节性生产企业制造费用负担水平波动的问题，企业可采用计划分配率的方法分配制造费用。

采用这种方法，不论各月实际发生的制造费用是多少，每月各种产品成本中的制造费用都是按年度计划确定的计划分配率分配。年度内如果发现全年制造费用的实际数和产品的实际产量与计划数发生较大的差额，应及时调整计划分配率。

其计算公式如下。

例6-18　某印刷企业基本生产车间全年制造费用计划数为370000元；全年各种产品的计划产量分别为：A产品25000件，B产品15000件；单件产品的生产工时定额为A产品0.5工时，B产品0.4工时；本月实际产量为A产品2000件，B产品为1500件；本月实际发生制造费用35000元。

各种产品年度计划产量的定额工时：

A产品年度计划产量的定额工时＝25000×0.5＝12500（小时）

B产品年度计划产量的定额工时＝15000×0.4＝6000（小时）

制造费用年度计划分配率：

各种产品本月实际产量的定额工时：

A产品本月实际产量的定额工时＝2000×0.5＝1000（小时）

B产品本月实际产量的定额工时＝1500×0.4＝600（小时）

各种产品本月应分配的制造费用：

该月A产品应分配的制造费用＝1000×20＝20000（元）

该月B产品应分配的制造费用＝600×20＝12000（元）

该车间本月按计划分配率分配转出的制造费用为：

20000+12000＝32000（元）

从例6-18中可以看出，采用年度计划分配率分配法时，所分配的制造费用与实际发生的数额之间总会存在一定的差额，因此，“制造费用”科目借方或贷方一般有月末余额。“制造费用”科目的年末余额，一般应在年终时一次调整计入12月的产品生产成本中。

这种方法核算工作简便，特别适用于季节性的生产企业，因为在季节性生产企业中，每月发生的制造费用相差不大，但淡季和旺季的产量悬殊却很大，如果按实际费用分配，各月单位产品成本中的制造费用将随之忽高忽低，不便于进行成本分析。

另外，如果企业产品生产周期较长，产品生产批次较多，每月完工产品的批次只占全部产品批次的一部分，那么每月进行制造费用分配，其计算与记账的工作量较大，为简化核算，可采用累计分配率的方法分配制造费用。这一方法是将当月完工批次的产品应负担的全部制造费用，在其完工月份一次进行分配计入其生产成本，而对当月未完工批次的在产品应负担的制造费用保留在制造费用一起分配计入其生产成本。

采用这一方法虽可简化核算工作，但它存在两点不足：一是各批次的产品成本明细账不能全面反映在产品成本情况；二是若各月发生的费用水平波动较大，则影响分配结果的正确性。