逐步结转分步法的成本计算程序

逐步结转分步法下，平时生产费用的归集是按照各生产步骤的产品成本计算单进行的。对于发生的直接材料、直接人工等直接生产费用应直接归集计入各生产步骤的产品成本计算单和“生产成本”总分类账，对于发生的间接制造费用，应采用适当的分配方法分配计入各产品成本计算单，这种生产费用的归集和分配原理在各种成本计算法下都是一样的，本节就不再举例说明。但在逐步结转分步法下，对于除第一步骤以外的其他各生产步骤，还应登记从上一步骤转入该步骤的半成品成本。

每月月末，各项生产费用在各生产步骤的产品成本计算单中归集以后，对于既有完工产品，又有正在加工中的在产品，还应将各步骤归集的生产费用，采用适当的分配方法在完工产品与在产品之间进行分配，分别计算当月完工产品成本和月末在产品成本，并通过半成品成本的逐步结转，在最后一个步骤的产品成本计算单中计算出最终的完工产成品成本。

下面只介绍月末计算完工产品成本和在产品成本的一般程序：首先计算产品的约当产量，然后汇总产品生产费用并计算产品单位成本，最后计算当月完工产品成本和月末在产品成本。

（一）确定产品实物数量并计算约当产量

在分步成本法下，月末计算完工产品成本和在产品成本程序中的一个关键环节就是计算产品单位成本，但产品单位成本不能使用产品的实物数量来计算，因为完工产品和未完工在产品的单位成本是不同的，分步成本法下确定产品单位成本所使用的产品数量称为约当产量。这里的产品实物数量是指投入生产过程的全部产品的实物单位数量，包括已完工产品的数量和未完工在产品的数量，而约当产量（equivalent units）则是指将月末在产品的实物数量按照月末在产品的完工程度（也称完工率）折算为相当于完工产品的数量。

在计算约当产量时，先要汇总产品的实物数量并确定在产品的完工程度，而在产品的完工程度则要按照直接材料、直接人工和制造费用各成本项目分别来确定。在会计实务中，由于采用直接人工工时分配制造费用的情况比较普遍，因而直接人工和制造费用项目的完工程度（通常按人工工时确定）往往是一致的，因此在分步成本法下为了方便计算，可以将直接人工和制造费用两个成本项目合并成一个“加工成本”项目。月末在产品约当产量的计算公式如下：

在计算约当产量时，要注意的是直接材料项目和加工成本项目的在产品完工程度是不同的。直接材料项目的在产品完工程度有以下两种情况：（1）原材料在生产开始时一次投入。在这种情况下，每单位在产品所耗用的原材料数量与每单位完工产品所耗用的原材料数量是一样的，也就是每单位在产品与每单位完工产品所含的原材料费用是相同的，因而在产品完工程度可视同100％，在确定直接材料单位成本时，不必计算直接材料项目的在产品约当产量，而是按完工产品和月末在产品的实物数量来计算。（2）原材料随着加工进度陆续投料。这种情况下，必须根据月末在产品的用料情况确定直接材料项目的在产品完工程度，并计算直接材料项目的在产品约当产量，然后根据约当产量确定直接材料单位成本。

至于加工成本一般都是随着产品的加工进度陆续投入的，每单位完工产品与每单位不同完工程度的在产品所发生的加工成本是不相等的，所以，必须单独确定加工成本项目的在产品完工程度，并计算加工成本项目的在产品约当产量，之后根据约当产量确定加工成本项目的单位成本。当然，如果直接人工和制造费用两个项目的在产品完工程度不同，也必须分别两个项目计算月末在产品约当产量。约当产量的计算一般是通过编制约当产量计算单来完成的。

【例2-6】光华制造公司大量生产一种产品丙，该产品的生产要经过两个步骤：配料部门和精加工部门。丙产品在配料部门投入原材料加工成型，然后转入精加工部门将其进一步加工为产成品。2019年6月，配料部门投产丙产品25 000件，当月完工转入精加工部门20 000件，6月30日尚有未完工的在产品5 000件，且6月初配料部门无在产品。配料部门加工丙产品所需的原材料是在生产开始时一次投入，且根据一定的方法确定加工成本项目的在产品平均完工程度为25％。配料部门6月的约当产量计算单如表2-8所示。

表2-8　配料部门丙产品约当产量计算单

配料部门6月30日有在产品5 000件，由于原材料是在生产开始时一次投入，在产品的完工程度视同100％，即直接材料项目的月末在产品约当产量与实物数量相同为5 000件。加工成本（直接人工和制造费用）是在生产过程中随着产品的加工进度陆续投入的，月末在产品的完工程度为25％，则折算为相当于完工产品的数量，即约当产量为1 250件（5 000 × 25％）。最后，再将每个成本项目的本月完工产品数量与月末在产品约当产量加总，得出本月产品的约当总产量。

（二）计算产品单位成本

企业每个月发生的各项生产费用是计算产品单位成本的要素之一，且发生的生产费用已通过日常的会计记录归集在“生产成本”总分类账和按生产步骤设置的产品成本计算单中。在按生产步骤设置的产品成本计算单中，通常按照成本项目设置专栏，登记该生产步骤生产产品所发生的直接材料、直接人工和分配的制造费用（或合并为加工成本）。月末，各步骤的产品成本计算单中还要列出每个成本项目的约当总产量（来自约当产量计算单）和计算的单位成本，最后计算出本步骤当月完工转入下一生产步骤的完工产品成本和月末在产品成本。(www.xing528.com)

在没有月初在产品的情况下，产品单位成本是根据各成本项目当月发生的生产费用和来自约当产量计算单上的本月约当总产量计算的。计算公式如下：

例2-6中，光华制造公司配料部门2019年6月发生的生产费用合计为331 250元，其中，当月发生的直接材料为140 000元，当月发生的加工成本为191 250元（直接人工63 750元，制造费用127 500元）。根据各成本项目的生产费用金额和表2-8的当月约当总产量数据，光华制造公司配料部门分别成本项目的产品单位成本计算如下：

（三）计算完工产品成本和月末在产品成本

计算出产品单位成本后，就可以将生产费用总额在完工产品和月末在产品之间进行分配。完工产品成本和在产品成本可按以下公式计算：

根据表2-8的数据和上述计算的产品单位成本数据，光华制造公司配料部门将生产费用在完工产品和月末在产品之间进行分配，并计算丙产品6月的完工产品成本和月末在产品成本如下：

（1）计算本月完工产品成本

（2）计算月末在产品成本

实际工作中，产品单位成本以及完工产品成本和在产品成本的计算是在产品成本计算单上完成的，根据上述计算结果，编制配料部门丙产品成本计算单如表2-9所示。

表2-9　配料部门产品成本计算单

根据产品成本计算单编制会计分录，将完工产品成本由配料部门转入下一生产部门——精加工部门。编制的会计分录如下：

借：生产成本——精加工部门 292 000

贷：生产成本——配料部门 292 000