会计准则制订的性质-葛家澍文集（上）

对会计准则性质所持观点的不同，将会产生截然不同的准则制订的思路：

1．既然会计准则是技术性，它就有可能达到完善：有序、系统、内在一致等。事实上，以美国为代表的会计原则发展历史表明，到目前为止，这一完善的准则尚未出现。一些学者在经过反思之后，认为：根本原因在于缺乏一套有效的理论。如果有一套自身内在一致、又能指导会计准则制定的理论，将有助于“完善”的准则的出现。在这一思想的指导下，当前各国的会计准则制订机构，纷纷投入大量的人力、物力，制订用来检验并指导会计准则的“财务会计概念结构”。其中，美国的财务会计准则委员会从1978年至1985年，共发布了6号财务会计概念结构；此后，澳大利亚、加拿大、英国、国际会计准则委员会等国家与国际性组织，纷纷效尤，制订各自的概念结构。由此可以推断，这些机构仍然在相当程度上认为，会计准则是一种技术性手段，其目的在于通过准则的实施，将能有效地促进、完善会计实务。

会计准则技术观同时也表明：寻求完善一致的准则，是一种学术上追求真理的过程。换言之，只要具备科学、合理的理论，再加上有效的准则制订程序，就可以制订出完善的准则。因此，准则的制订机构、制度程序，都不是问题的核心。

2．由于会计准则具有经济后果，因此，最完美的会计准则，并不一定代表了最公允的经济后果。事实上，由于经济人的自利行为和一些强有力利益集团的存在，现实生活中被采纳的往往也不是具有最公允经济后果的经济行为。因此，赞成会计准则的经济后果的研究者们，往往回避提出一套完整的会计准则框架，而只是就事论事，具体讨论某一准则的经济后果问题。所可能有的提议，往往是未来应如何制订会计准则，以及在会计准则制订过程中如何考虑有关各方的经济利益，它们不可能给出若干个准则。(www.xing528.com)

对准则制定机构，要求其能充分代表有关各方的利益，特别是社会上占强势的利益集团。美国会计准则制定机构的几度变迁，以及当前财务会计准则委员会的构成，也印证了这一推论。而至于准则制订的程序，要能充分听取有关各方的意见。美国财务会计准则委员会在制订准则过程中采用的所谓“恰当的程序”（due process），也就是经济后果观点的体现。

3．强调会计准则的政治化意义，必然将会计准则纳入政府宏观管理制度中去，这样一来，准则在一定意义上就成为政府的法规、制度的一部分。在以美国为代表的西方国家，任何政府制度的形成，都是政治家们谈判、协商、讨价还价的结果。希冀达成一种系统、完整、内在一致的准则，将永远成为完美的“蓝图”：任何政治谈判所达成的结果，都将是某些强势集团的意愿的实现。或者，不存在强势集团时，它是一种“折中”。因此，任何强调会计准则政治化的文献，主要笔墨不是讨论准则本身，而是关于准则的形成过程、准则的制订机构等等。这时的准则只能由政府的权力机构制订，其程序上也将主要考虑政治上的合法性。