三会计准则和制度，葛家澍文集（上）

具体会计准则是按不同的经济业务，具体化为财务报表的不同项目所进行的确认、计量、记录和报告的规范。它是对财务会计处理与财务报表编制的具体规定。我国现在所制定的具体会计准则，相当于西方国家的公认会计原则（GAAP）；而我国的基本会计准则在西方国家则为“概念框架”，已如前述。

具体会计准则究竟应该重点规范些什么呢？我认为重点应该规范影响企业财务状况、财务成果的确认与计量程序及对程序的选择，同时也应当规范在报表上披露的信息。其目的就是要影响企业的财务状况和经营成果，使所有企业的财务状况、财务成果和现金流动通过这种规范能够得到“真实和公允”的表现。所以准则规范的重点是具体的，并与企业的财务行为密切相联系。

例如，美国第一个公认会计原则——《会计研究公报》第1号（ARB No．1）主要就规定了以下6点（见1953年修改的ARB No．43）：（1）收益账户不应该包括未实现的利润，利润是指销售后已实现的净值。（2）资本盈余不能用来调节任何一年的收益账户，但企业改组或准改组可以例外。改组是指所有者权益的变动，准改组是指留存收益的变动，而且这种变动会影响所有者权益的变动。（3）控股公司对附属公司在取得控股权之前所创造的盈余，不能作为控股公司合并盈余的一部分。（4）库存股如果分得股利，该股利不能再作为收益。（5）对高级职员、职工和联营公司所欠的应收票据和应收账款要在报表中单独列示，与一般的应收票据和应收账款分开。（6）捐赠的资本不能作为经营收益。

这些规定的准则既同确认和计量有关，又同财务有关；它们不但规范了会计行为，也规范了财务行为。准则是一定时期会计思想的反映。这些准则体现了当时的会计思想，一方面看待收益表比资产负债表更重要；另一方面，由于股份公司的发展，股东责任的有限，重视保持股本账户的价值即注重资本保持，以保护债权人的权益。此外，对股利的分配也予以高度关注，为了稳健还强调收益必须是已实现的和企业已赚取的。

从第一个公认会计原则到以后美国及西方其他国家公认会计原则的构建，使我们看到具体会计准则总是紧紧地围绕着具体项目的确认、计量和信息披露这几个方面。

它不把重点放在记录方面。簿记不是会计准则的重点，因为它是纯记账的技术问题，不需要会计人员的判断和估计。而确认、计量与披露则需要会计人员运用他的知识和经验进行必要的判断和估计，即使有准则也需要选择：在什么情况下运用什么计量属性？特别是运用权责发生制的四个程序：递延（defferal）、应计（accrual）、分配（allocation）或摊销（amortization）时都需要作出判断。要求会计信息做到真实公允，这就需要会计人员在运用具体会计准则选用确认和计量属性时有较高的专业知识水平。因为确认和计量的选择会影响企业的财务后果：财务状况和经营成果。当采用不同的确认程序和计量属性时，就可能导致不同的财务状况和经营成果。我国今后将不会再制定具体财务通则，否则，就与具体会计准则重复了。财务通则是我国从计划经济向市场经济转换过程中出现的，“两则”的并存在当时是不可避免的。但随着我们向国际会计惯例靠拢，随着市场经济的发展和国有企业改组为现代企业，这种双轨制必将逐步消失。

最后，从这里也可以看到，影响企业会计信息的真实性、公允性、可比性的关键因素并不是复式记账的方法和技巧，也不是报表编制的技巧，而是具有很大灵活性的、经常需要会计人员和企业管理当局进行职业估计和判断的会计政策。根据西方制定会计准则的经验，会计政策主要指准则允许企业选用的确认、计量和信息披露等方面的不同程序和方法。因此，要始终紧紧抓住财务会计中确认、计量、信息披露这几个环节。我们通常说会计可以选择，是指确认的时间、计量的属性、信息披露的内容等方面可以选择，而对于记录的方式，企业是无权选择的。一个交易发生以后，借就是借，贷就是贷；根据复式记账原理，不可能，也不需要有什么灵活。(www.xing528.com)

会计制度是我国一种特殊的会计核算的规范形式。从50年代以来一直使用这种规范形式。会计制度的特点是：以一个特定行业中的企业作为对象，对每一个企业应当设置的账户，账户的使用，应当编制的会计报表和报表的编制方法这四个方面作为重点。所以它与具体会计准则有区别。主要的区别有两点：

1．两者的对象不同：具体会计准则是以某项经济业务和某一项目为对象，如存货、固定资产、外币折算、无形资产等；而会计制度是以一个特定行业的某一企业为对象。

2．两者规范的侧重点不同：具体会计准则规范的侧重点是确认、计量和信息披露；会计制度的规范对象是记录和编制报表的具体方法。当然在会计制度中不能说没有涉及确认、计量，在会计科目的使用说明部分，也会规定有关确认和计量的内容。如“固定资产”科目的使用说明就会规定要核算固定资产的原价，这就是计量问题；同时也要规定原价是怎么确定的，以及按其取得的不同来源分别确定原价的方法；并规定已入账的固定资产在什么情况下可增加它的价值或减少它的价值；还规定固定资产借方记什么，贷方记什么，等等。尽管如此，在会计制度中，确认和计量并不是作为重点来规定的，至多只作分散的而不作集中的规定。具体会计准则则不同。比如，固定资产准则，它既规定了固定资产的范围以及与固定资产有关的术语和定义，还着重规定固定资产的确认与再确认：对固定资产价值进行摊销即提取折旧；进行修理，重估价的确认；折旧的允许方法；改扩建和修理的条件、定义；对固定资产处置的确认等。由此可以看出，具体会计准则不仅规定了固定资产的确认和计量，而且涉及到固定资产在用、耗用、价值恢复及其处置的全过程。

在一定条件下，具体准则和会计制度两种规范形式可以结合使用。不过，这两种规范形式具有层次的差别，具体会计准则层次比较高，它要求运用准则的会计人员具有较高的会计水平和较丰富的经验，因为会计准则具有可选择性，会计人员对此必须作出合理的估计和判断。而会计制度的层次则比较低，可选择性不强，按照制度即可以进行日常记录和编制报表，在执行会计制度中一般不会面临会计政策的选择问题。

具体会计准则出台以后，会计制度怎么办？还要不要会计制度？这是我国会计界比较关心的问题。一种观点认为考虑到我国会计与国际会计惯例接轨，而行业会计制度原是我国计划经济条件下的产物，两者并存，不可避免地会造成会计信息的不可比，不符合市场经济的要求，根据会计发展的大趋势，会计制度应当取消。另一种观点认为，目前具体会计准则过于简单，可操作性不够，大部分会计人员不大可能直接用它作为实务的规范；再者，会计制度比较符合我国会计人员的习惯，具体会计准则实施以后，再配合修改的会计制度，两者同时并用，比较适合我国的国情，这样也使具体会计准则易于推广。我赞同第二种观点，但第二种观点在执行中不妨灵活一些，允许有条件的大中型企业，经批准，把行业会计制度作为示范制度，从本企业的特点出发，在会计准则的规范下，制定本企业的会计核算办法。其他企业则仍需执行已受具体会计准则规范的行业会计制度。