商品控制权转移模式下的收入确认方法

在控制权转移模型下，收入确认的时间应反映商品控制权转移的模式，若属于在某一时点转移商品控制权，则应在某一时点确认收入；若属于在某一时段内转移商品控制权，则应在某一时段内确认收入。

准则采用“非此即彼”的方法，先确定是否属于在某一时段内履行的履约义务，若不属于在某一时段内履行的履约义务，则属于在某一时点履行的履约义务。

当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。

【例3】甲公司为了开拓新产品市场，以100万元价格向客户销售A商品，该客户为X市的新客户，该地区正经历严重的经济困难，甲公司预计不能从该客户收回全部款项，很可能只能收回款项总额的60%。

【解析】甲公司预计不能从该客户收回全部款项，说明该交易对价是可变对价，应按60万元确认收入。

【例4】甲公司、乙公司分别为经营注册地在北京、深圳的房地产公司，主营商品房的开发、销售。2019年1月1日，双方签订合同：甲公司将位于深圳市的在售商品房小区“花花世界”同乙公司位于北京市的在售商品房小区“泼墨碧翠”进行置换，“花花世界”的公允价值为50亿元，“泼墨碧翠”的公允价值为45亿元，乙公司向甲公司支付补价5亿元。

【解析】尽管以库存商品进行非货币性资产交换应视同销售进行会计处理，但前提是该非货币性资产交换应具有商业实质。该例中，双方交换的资产均为商品房小区，履行该合同不会改变企业未来现金流量的风险、时间分布和金额，甲、乙公司均不应确认收入。

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；(www.xing528.com)

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

企业可通过以下迹象判断是否属于在某一时段内履行履约义务：

（1）可以轻易观察的客户消耗利益（如咨询服务）；若不可轻易观察，可观察向客户履行剩余的履约义务时，是否需重复执行迄今为止已完成的工作（如运输劳务）。

（2）企业的履约创造或改良了企业在创造或改良时客户已控制的资产（如在建工程）。

（3）企业若将资产用于其他用途，成本或损失将是重大的（如定制）。

（4）若企业未违约，有权向客户收取履约部分的价款。

例如：①财税咨询服务，企业在向客户提供咨询的同时，客户即可以取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

②建筑工程公司承接一高速路的修建，在建筑工程公司动工修建时，客户已能够控制该在建的高速路。

③某航空技术公司同政府签订一项建造专用卫星的合同，双方就合同履约进度按技术要求有明确的约定，并按每月进度支付款项。该合同的商品“专用卫星”具有不可替代用途，同时根据合同约定航空技术公司有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

【名师点睛】不可替代用途：在企业因假设的用于其他用途将会发生重大经济损失、返工成本，或因区域问题转移而受到限制等，一般认为企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途。

【例5】2018年11月20日，甲公司与乙公司签订合同，针对乙公司的实际情况和面临的具体问题，为改善其业务流程提供咨询服务，并出具专业的咨询意见，甲公司预计需4个月左右完成此项工作。双方约定，甲公司仅需要向乙公司提交最终的咨询意见，而无须提交任何其在工作过程中编制的工作底稿和其他相关资料；合同价款为80万元，在整个合同期间内，如果乙公司单方面终止合同，乙公司需要向甲公司支付违约金，违约金的金额等于甲公司已发生的成本加上60%的毛利率，这毛利率与甲公司在类似合同中能够赚取的毛利率大致相同。

【解析】由于业务流程咨询服务针对乙公司的实际情况和面临的具体问题，符合“商品具有不可替代用途”；如果乙公司单方面终止合同，乙公司需要向甲公司支付违约金，违约金的金额等于甲公司已发生的成本加上60%的毛利率，这毛利率与甲公司在类似合同中能够赚取的毛利率大致相同，即相当于价款。这表明甲公司“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”。所以，甲公司为乙公司提供的业务流程咨询服务属于在某一时段内履行的履约义务，应在每个期间确定履约进度并确认收入。

【例6】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。

【解析】船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，表明“该商品具有不可替代用途”。但是，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，不符合“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”。

甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务，应在乙公司取得船舶控制权的时点确认收入。