【例10-1】新华股份有限公司成立于2009年3月1日，为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%；所得税核算采用应付税款法，所得税税率为25%；按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司2010年12月31日前对坏账采用直接转销法核算，从2011年1月1日起改按备抵法核算，按应收账款余额的5%计提坏账准备。公司2009年未发生坏账，2009年12月31日应收账款余额为400 000元；2010年发生坏账20 000元，2010年12月31日应收账款余额为1 000 000元。
（1）会计政策变更累计影响数计算见表10-2：
表10-2 会计政策变更累计影响数计算表单位：万元
（2）调整分录为：
借：利润分配——未分配利润 50 000
贷：坏账准备 50 000
借：盈余公积 7 500
贷：利润分配——未分配利润 7 500
（3）报表调整。
资产负债表项目年初数栏目的调整：
坏账准备调增50 000元；未分配利润调减42 500元；盈余公积调减7 500元。
利润表及利润分配表项目上年数栏目的调整：
管理费用调增30 000元；年初未分配利润调减17 000元（20 000×0.85）；提取法定盈余公积调减3 000元（30 000×10%）；提取任意盈余公积调减1 500元（30 000×5%）；未分配利润调减42 500元。
【例10-2】新华公司2008年12月28日购入设备一台，入账价值1 000 000元，购入后当即投入管理部门使用。该设备预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。该设备自2011年1月8日起，改按双倍余额递减法计提折旧。该公司适用的所得税税率为25%。历年均按净利润的10%和5%分别提取法定盈余公积和任意盈余公积。该公司所得税采用债务法核算，按税法规定该设备应采用直线法计提折旧。
①会计政策变更累计影响数计算见表10-3：
表10-3 2010年1月1日会计政策变更累计影响数计算表 单位：元
②对该项会计政策变更进行的账务处理：
调整累计折旧及递延税款
借：利润分配——未分配利润 120 000
递延税款 40 000
贷：累计折旧 160 000
调整盈余公积
借：盈余公积 18 000
贷：利润分配——未分配利润 18 000
③填列2011年度会计报表相关项目调整表，见表10-4。
表10-4 2011年度会计报表相关项目调整表 单位：元
18 000=120 000×(10%+5%)
102 000=120 000×85%（或120 000-18 000）
63 750=75 000×85%
40 000=160 000×25%
15 000=60 000×25%
4 500=45 000×10%
2 250=45 000×5%
【例10-3】A企业于2008年1月1日对B企业投资7 500 000元，占B企业有表决权股本的25%，按当时的会计制度规定，采用成本法核算该项投资。A、B企业适用的所得税税率均为25%。A企业分别按净利润的10%、5%提取法定盈余公积金和任意盈余公积。2011年根据新的会计政策，A企业对该项股权投资采用权益法核算。B企业2008年、2009年、2010年实现的净利润分别为1 250 000元、1 750 000元、2 500 000元，A企业2009年、2010年从B企业分得的现金股利分别为250 000元、375 000元。
①会计政策变更累计影响数计算见表10-5。
表10-5 会计政策变更累计影响数计算表单位：万元
②进行相关账务处理：
借：长期股权投资——B企业（损益调整） 750 000
贷：利润分配——未分配利润 750 000
借：利润分配——未分配利润 112 500
贷：盈余公积——法定盈余公积 75 000
——任意盈余公积 37 500
③调整会计报表相关项目：
在编制2011年资产负债表时应作的调整：调增盈余公积年初数112 500元，调增未分配利润年初数637 500元，调增长期股权投资年初数750 000元。
对利润及利润分配表的调整：调增投资收益上年数250 000元，调增年初未分配利润上年数425 000元，调增提取盈余公积上年数37 500元（其中提取法定盈余公积上年数调增250 000元，提取任意盈余公积上年数调增12 500元），调增未分配利润上年数637 500元。
④在会计报表附注中予以说明：
A企业在2011年度会计报表附注中应作如下说明：本企业对B企业的长期股权投资7 500 000元，根据会计制度规定，于本年对这项投资改用权益法进行核算，对该会计政策变更采用追溯调整法进行处理。这项会计政策变更的累积影响数为750 000元，因此分别调增了2010年度的净利润250 000元，2010年的年初留存收益500 000元。其中，调增利润及利润分配上年数栏的投资收益数250 000元，上年数栏的年初未分配利润数425 000元，调增资产负债表上的长期股权投资750 000元和留存收益112 500元。
【例10-4】ABC公司从2007年开始执行《企业会计准则》。该企业正在编制2006年的会计报表。根据新准则，应当对2006年会计报表的当年数以及上年数进行追溯调整。该企业2006年发生一笔非货币性交易业务，ABC公司向XYZ公司账面价值500 000元的待售存货换入非待售的汽车，无补价，该批存货的公允价值600 000元，汽车的公允价值700 000元。
由于该公司2006年的账户已经结账，对2006年的追溯调整应当通过前期调整账户进行，并调整会计报表，不必调整2006年当年的账户记录。
计算非货币性交易核算方法变更的累计影响数ABC公司在2007年按照原会计准则的规定，对于这一笔非货币交易的换入资产是按照换入资产的公允价值入账的，而根据修订准则非货币性交易换入资产应按照换出资产的账面价值入账，所以在编制2006年会计报表时，应当对2006年报表进行追溯调整。2006年确认营业外收入200 000元，税前差异200 000元，所得税影响额为50 000元，税后净额150 000元；非货币性交易核算方法变更累计影响数为150 000元，见表10-6。
表10-6 非货币性交易核算方法变更的累计影响数计算表单位：万元
会计处理根据上表计算确定的累计影响数，该企业应当在2007年的账户中进行以下调整：
调整会计政策变更累计影响数：
计算任意盈余公积-15×5%=-0.75（万元）
合计：-2.25万元
借：利润分配——未分配利润 127 500
盈余公积 22 500
递延税款 50 000
贷：固定资产 200 000
调整报表ABC公司在编制2006年度的会计报表时，应根据以上账户调整结果，分别调整资产负债表的年末数；利润以及利润分配表的当年数也应作相应调整，具体调整要求如下：
①2006年资产负债表的期末数：由于对于非货币性交易核算方法的变更，导致固定资产减少200 000元，递延所得税借项增加50 000元，股东权益合计减少150 000元，其中，盈余公积减少22 500元，未分配利润减少127 500元。
②调整2006年利润及利润分配表的当年数：在利润及利润分配表上，根据上述以前年度调整的结果，由于对于非货币性交易核算方法的变更，减少当年营业外收入200 000元，利润总额减少200 000元，所得税费用减少50 000元，净利润减少150 000元。
【例10-5】ABC公司为上市公司，该公司从2007年起适用的所得税税率为25%，所得税采用债务法核算。该公司按净利润的10%和5%计提法定盈余公积和任意盈余公积。由于会计法规要求，ABC公司从2010年1月1日起对部分会计政策作了如下变动：
①从2007年12月23日开始使用的某项固定资产原按直线法计提折旧，改按双倍余额递减法计提折旧。该固定资产的原价为70 000 000元，预计使用年限10年（与税法规定的折旧年限相同，不考虑净残值）。按税法规定，该固定资产按直线法计提的折旧可以在应纳税所得额中扣除。
②2008年1月1日对永华公司投资45 000 000元，持股比例30%，原按成本法核算，改按权益法核算。永华公司2008年和2009年净利润分别为10 000 000元、20 000 000元（假设永华公司除了净利润外，无其他所有者权益变动的事项，2008年1月1日投资时，永华公司的净资产总额为150 000 000元）。ABC公司的股权投资差额按10年摊销。永华公司的所得税税率为15%（假设2008年和2009年永华公司均未向股东分派利润）。按税法规定，长期股权投资收益按被投资企业宣告分配的利润计算交纳所得税。
③ABC公司自2010年起开始计提长期股权投资减值准备。2008年年末和2009年年末，ABC公司对永华公司投资估计可收回金额分别为50 000 000元和60 000 000元。2009年年末ABC公司对永华公司投资的账面余额为20 000 000元，预计2009年年末该项投资可收回金额为15 000 000元。按税法规定，长期投资计提的减值准备不允许应纳税所得额中扣除（在本例中，此项差异假定作为永久性差异处理）。
①会计政策变更累计影响数计算见表10-7、表10-8、表10-9。
表10-7 折旧政策变更的累积影响数计算表单位：万元
表10-8 成本法改为权益法的累积影响数计算表单位：万元
表10-9 长期投资计提减值准备的累积影
②会计政策变更的会计分录：
折旧政策变更的累积影响数：
借：利润分配——未分配利润 8 400 000
递延税款 2 800 000
贷：累计折旧 11 200 000
借：盈余公积 1 260 000
贷：利润分配——未分配利润 1 260 000
成本法改为权益法的累积影响数：
借：长期股权投资——永华公司（损益调整） 9 000 000
贷：递延税款 1 905 900
利润分配——未分配利润 7 094 100
借：利润分配——未分配利润 1 064 100
贷：盈余公积 1 064 100
长期投资计提减值准备的累积影响数：
借：利润分配——未分配利润 5 000 000
贷：长期投资减值准备——永华公司 5 000 000(www.xing528.com)
借：盈余公积 750 000
贷：利润分配——未分配利润 750 000
【例10-6】新华公司按照会计制度规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为从2011年起按完工百分比法确认收入。假设所得税税率为25%，所得税按递延法核算，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积金。两种方法计算的税前会计利润见表10-10。
表10-10 税前会计利润表 单位：元
（1）计算累计影响数，见表10-11。
表10-11 会计政策变更累积影响数计算表 单位：元
新华公司在2011年以前按完工百分比法计算的税前利润为6 400 000元，按完成合同法计算的税前利润为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净额为600 000元，即为该公司由完成合同法改为完工百分比法的“累积影响数”。
（2）调整会计政策变更累积影响数：
借：工程施工 800 000
贷：利润分配——未分配利润 600 000
递延税款 200 000
调整利润分配：
借：利润分配——未分配利润 150 000
贷：盈余公积 150 000
（3）报表调整：
新华公司在编制2011年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；
利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。
（4）附注说明：
2011年新华公司按照会计制度规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法。此项会计政策的变更采用追溯调整法，2010年的比较会计报表已重新表述。2011年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为600 000元。会计政策变更对2011年损益的影响为减少净利润75 000元。
【例10-7】公司根据财政部的规定，经同级财政部门批准后实施《企业会计准则》。原来未计提固定资产和在建工程减值准备，在执行《企业会计准则》时，公司需按该制度规定计提固定资产和在建工程减值准备。公司拟采用的计提固定资产减值准备会计政策是：
在期末（中期期末或年末），对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于其账面价值的，则将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。固定资产减值准备按单项固定资产计提。对存在下列情况之一的固定资产，应当全额计提减值准备：
（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产。
（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产。
（3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产。
（4）已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产。
（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。
公司拟采用的计提在建工程减值准备会计政策是：
在期末（中期期末或年末），对在建工程逐项进行检查，如果有证据表明在建工程已经发生了减值，则计提在建工程减值准备。有下列一项或若干项情况的，就计提在建工程减值准备：
（1）长期停建并且预计在未来2年内不会重新开工的在建工程。
（2）所建项目无论在性能上还是在技术上已经落后，并且给公司带来的经济利益具有很大的不确定性。
（3）其他足以证明在建工程已经发生减值的情形。
XYZ公司适用所得税税率为25%，采用递延法核算企业所得税；按净利润的10%提取法定盈余公积金，按净利润的5%提取任意盈余公积。
XYZ公司按照《企业会计准则》规定对固定资产和在建工程进行逐项检查。经查明，在2010年年末，固定资产累计发生减值1 000 000元，其中2009年及以前累计发生减值800 000元，2010年发生减值200 000元；在建工程累计发生减值2 000 000元，其中2009年及以前累计发生减值1 500 000元，2010年发生减值500 000元。
（1）计算固定资产和在建工程减值准备会计政策变更的累积影响数
①根据新的固定资产和在建工程减值准备会计政策计算2009～2010年各年“固定资产减值准备”和“在建工程减值准备”账户期末余额。计算见表10-12。
表10-12 会计政策变更前后固定资产和在建工
②确定各年应补提的固定资产和在建工程减值准备金额。见表10-13。
表10-13 会计政策变更后固定资产和在建工程减值
③计算确定各年税后利润差异。
④计算固定资产和在建工程减值准备会计政策变更的累积影响数。第3～4步计算见表10-14。
表10-14 固定资产和在建工程减值准备会计
（2）进行相关账务处理
①调整固定资产和在建工程会计政策变更的累积影响数：
借：利润分配——未分配利润 2 250 000
递延税款 750 000
贷：固定资产减值准备 1 000 000
在建工程减值准备 2 000 000
②调整利润分配：
借：利润分配——提取法定盈余公积 225 000
——提取任意盈余公积 112 500
贷：利润分配——未分配利润 337 500
（3）调整会计报表相关项目
①对2010年资产负债表期末数进行调整。
XYZ公司应在变更固定资产和在建工程减值准备会计政策后调整2010年资产负债表期末数，即2011年资产负债表年初数。应增加固定资产减值准备1 000 000元；调减在建工程2 000 000元；调增递延税款750 000元；调减盈余公积225 000元；其中调减任意盈余公积112 500元；调减未分配利润1 672 500元［2 250 000-337 500=1 912 500（元）］；所有者权益共调减2 250 000元。调整过程及调整后的资产负债表见表10-15。
表10-15 资产负债表 单位：万元
续表
②对2010年度利润表及利润分配表进行调整。
由于2010年应补提各种固定资产和在建工程减值准备700 000元，故营业外支出应调增700 000元；相应的，利润总额调减700 000元，所得税调减70×25%=17.5（万元），净利润调减700 000-175 000=525 000（元）。由于固定资产和在建工程减值准备会计政策变更在2009年的累积影响数为1 541 000元，因此，要调减2010年年初未分配利润1 541 000×（1-15%）=1 309 850（元）；由于2010年净利润调减469 000元，相应的，提取盈余公积减少469 000×10%=46 900（元），提取任意盈余公积减少469 000×5%=23 500（元）。调整后的2010年利润表及利润分配表见表10-16。
表10-16 利润及利润分配表
【例10-8】ABC公司根据财政部的规定，经同级财政部门批准后实施《企业会计准则》。按规定，对公司成立以来进行的债务重组情况进行清查，检查结果是共进行了两次债务重组。即：2005年，ABC公司与债权人HK公司经协商达成债务重组协议，原欠HK公司的应付账款3 000 000元，由ABC公司一次性支付现金2 600 000元，余下的400 000元被豁免。2006年，ABC又与债权人MN公司经协商达成债务重组协议，原欠MN公司应付账款5 000 000元，由ABC公司以产成品抵偿MN公司债务。该产品账面成本为3 800 000元，市价为4 000 000元，按市价计缴增值税，税率为17%，另支付现金15 000元给MN公司。发生商品运杂费5 000元。ABC公司适用所得税税率为25%，采用递延法核算企业所得税；按净利润的10%提取法定盈余公积金，按净利润的5%提取任意盈余公积。
2006年12月31日之前，债务人关于债务重组会计处理要点是：涉及的非现金资产按公允价值计价，将其账面价值与公允价值和重组过程中发生的相关税费之和的差额作为资产转让损益计入当期损益；重组债务账面价值与涉及的非现金资产公允价值和支付的现金之和的差额作为债务重组收益计入营业外收入，进而计入了当年利润。从2007年1月1日起执行的《企业会计准则》规定，债务重组会计处理要点是：涉及的非现金资产均按其账面价值计价，将重组债务账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。可见，无论债务重组是否涉及非现金资产，债务人的债务重组会计政策均发生了变更。ABC公司在2007年1月1日起开始执行《企业会计准则》。对涉及债务重组交易的会计政策发生了变更。这属于会计政策变更，应按会计政策变更进行会计处理。会计处理方法应当采用追溯调整法。将会计政策变更累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。
涉及债务重组业务的原会计处理见表10-17。
表10-17 2005～2006年债务重组业务原会计处理单位：万元
计算债务重组会计政策变更的累积影响数。
（1）根据新的债务重组会计政策计算2005～2006年各年受影响的金额及其差异。2005年受影响金额为400 000元；2006年受影响金额为500 000元。
（2）计算确定各年税后利润差异。
（3）计算债务重组会计政策变更的累积影响数。第2～3步计算见表10-18：
表10-18 债务重组会计政策变更的累积影响数计算表单位：万元
进行相关账务处理，即调整债务重组会计政策变更的累积影响数：
借：利润分配——未分配利润 900 000
贷：资本公积 900 000
调整会计报表相关项目。
《企业会计准则》规定：企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益数，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。由于案例假定ABC公司在2007年变更债务重组会计政策，因此，应当调整2007年年初留存收益数和会计报表其他相关项目的期初数。
《企业会计准则》又规定：在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调整该期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。本案例假定ABC公司需在2007年年末编制2006～2007年比较会计报表，则需调整2006年年初留存收益数和2006年净损益和其他相关项目。
正因为这样，本案例需调整2006年资产负债表的年末数（即2007年资产负债表的年初数）和利润表的本年数。其他相关会计报表及附表也应当进行相应调整。
（1）对2006年资产负债表期末数进行调整。
ABC公司应在变更债务重组会计政策后调整2006年资产负债表期末数，即2007年资产负债表年初数。应调增资本公积900 000元；调减未分配利润900 000元。所有者权益总额不变。调整过程及调整后的资产负债表见表10-19。
表10-19 资产负债表
（2）对2006年度利润表进行调整。
由于2006年发生了一笔债务重组业务，应按《企业会计制度》规定进行追溯调整。在调整2006年利润表本年数，即2007年利润表上年实际数时，应调减主营业务收入4 000 000元，调减主营业务成本3 800 000元；相应地，主营业务利润调减200 000元；销售费用调减5 000元；营业利润调减195 000元；营业外收入调减3 050 000元；利润总额调减500 000元；由于ABC公司当年亏损额较大，不需要缴纳所得税，故对所得税没有影响，因此净利润调减500 000元。由于债务重组会计政策变更在2005年的累积影响数为400 000元，因此，要调减2006年年初未分配利润400 000元；2006年净利润调减500 000元。调整过程及调整后的2006年利润及利润分配表见表10-20。
续表
表10-20 利润及利润分配表
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