政府审计内容：理论框架简析

政府审计内容的理论框架主要涉及两个问题，一是从理论上解释清楚政府审计对象、政府审计主题、政府审计业务类型；二是从理论上解释清楚它们三者之间的关系。

（一）政府审计对象：国有资源经管责任

国有资源存在委托代理关系是不争的事实（丹尼斯·C·缪勒，1999；欧文·E·休斯，2001）。然而，国有资源委托代理关系包括的内容是很丰富的，国有资源经管相关合约或行政关系的产生、执行、评估及续约或终止都有很多内容。政府审计在国有资源委托代理关系中涉及哪些内容呢？政府审计对象是政府审计的活动域，它是审计需求和审计功能的交集。一方面，只有存在审计需求，审计供给才可能成为政府审计的内容；另一方面，只有具有审计供给能力，审计需求才可能成为审计内容。从政府审计需求来说，主要是源于国有资源委托代理关系中的代理人具有自利和有限理性，再加上激励不相容、信息不对称、环境不确定等因素的存在，代理人可能产生机会主义倾向和次优问题，为此，需要一个治理机制来对应这些问题，政府审计是其中之一。从政府审计供给来说，主要由政府审计的技术属性决定。从技术逻辑来说，政府审计就是以国有资源经管特定事项为对象，用系统方法收集证据，对特定事项与既定标准之间的相符程度发表意见。这里的关键是“既定标准”和“特定事项”。没有“既定标准”，政府审计就没有供给能力，即使存在“既定标准”，政府审计也不是万能的，只能就国有资源经管一些“特定事项”发表意见。从政府审计技术发展到目前的状况来看，这里的“特定事项”主要是与国有资金、国有资产、国有资源（狭义）、产品或服务相关的事项。

源于国有资源委托代理关系的审计需求和源于政府审计技术属性的供给能力，二者的交集就形成了政府审计对象，这个对象就是国有资源委托代理关系中的经管责任，也就是国有资源经管责任。国有资源经管责任就是一定的主体使用国有资金、国有资产、国有资源（狭义）来生产产品或服务时承担的责任。一般来说，包括以下三方面的内容：

（1）使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）责任：委托人会将一定的国有资金、国有资产和国有资源（狭义）交给国有资源经管责任承担者。例如，安排财政预算等。委托人将国有资金、国有资产和国有资源（狭义）交付给国有资源经管责任承担者时，对如何使用这些国有资金、国有资产和国有资源（狭义）当然会提出一定的要求。同时，更为根本的是，委托人交付这些国有资金、国有资产和国有资源（狭义）的目的是让国有资源经管责任承担者使用这些资源来完成其职责，离开职责，委托人没有理由将国有资金、国有资产和国有资源（狭义）交付给国有资源经管责任承担者。同时，交付多少国有资金、国有资产和国有资源（狭义）也由是国有资源经管责任承担者承担的职责决定的。

（2）生产产品或服务责任：对于一般的委托代理关系来说，委托人会要求代理人完成一定的事项，对于国有资源委托代理关系来说，委托人会要求国有资源经管责任承担者提供一定的产品或服务。一般来说，在国有资源委托代理关系中，每个机构、每个部门、每个岗位都有其明确的职责，这种职责就是该部门或岗位的责任。履行好了职责就是履行好了委托人托付的责任，也就提供了应该提供的产品或服务。

（3）相关信息生产及报告责任：一般来说，国有资源经管责任承担者要定期向委托人报告信息。从报告的内容来说，包括职责履行相关信息、国有资金、国有资产和国有资源（狭义）使用相关信息。同时，委托人对国有资源经管责任承担者的信息报告会有要求：一是真实报告，二是完整报告，三是及时报告。当然，为了报告上述信息，必须有一个信息生产系统，同时，在这个信息生产系统中，还有些信息并不报告给委托人，而是国有资源经管责任承担者自己使用。无论是信息的生产，还是信息的报告，从计量属性来说，分为财务信息和业务信息，前者以货币计量，后者以非货币计量。

此外，上述三个方面，都要求国有资源经管责任承担者按最大善意原则行事。一般来说，每个人都会自己善待自己，最大善意就是像为自己办事一样为他人办事。国有资源委托代理关系的实质是国有资源经管责任承担者为他人服务，最大善意就是国有资源经管责任承担者像为自己办事一样来完成委托人的托付。在国有资源委托代理关系中，最大善意涉及多个方面，包括：产品或服务，国有资金、国有资产和国有资源（狭义），信息生产及报告的各个方面。如果代理人在每个方面都像为自己办事一样来行事，则最大善意就实现。一般来说，最大善意至少包括以下三方面的要求：第一，遵守相关法律法规；第二，经济有效地使用资金、资产和资源；第三，用最有效的方式做事。

对于上述三个方面的内容，在一定的时空范围内，凡是存在既定标准的，就纳入政府审计范围，成为政府审计对象。

（二）政府审计业务类型

根据前面的分析可知，政府审计对象是国有资源经管责任，包括三方面的内容：使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）；生产产品或服务；相关信息生产及报告。而这些内容要成为政府审计内容，还需要有既定标准，政府审计只能对有既定标准的事项进行审计。

（1）使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）的既定标准。委托人将国有资金、国有资产和国有资源（狭义）交付国有资源经管责任承担者，并不意味着国有资源经管责任承担者可以任意使用它们。一般来说，会有显性或隐性要求。例如：按预算使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）；遵守国有资金、国有资产和国有资源（狭义）的相关法律法规；经济有效地使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）；建立有效的制度体系来管理和使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）；等等。这些显性或隐性要求可以归结为委托人的期望和最大善意原则。在现实生活中，关于国有资金、国有资产和国有资源（狭义）有许多的法律法规和政策，还有完整的财政预算管理制度、国有资产管理制度、国有资源管理制度、最佳管理实务及惯例，这些都是政府审计赖以进行的既定标准。

（2）生产产品或服务的既定标准。产品或服务的生产是国有资源经管责任承担者存在的价值所在。委托人将国有资金、国有资产和国有资源（狭义）交付给国有资源经管责任承担者的目的是让其生产产品或服务。但是，并不意味着国有资源经管责任承担者可以任意生产产品或服务，而会有一些的显性或隐性要求。例如：生产数量和质量都满足委托人要求的产品或服务；低成本、高效率地生产产品或服务；建立有效的制度体系来管理产品或服务的生产等。这些显性或隐性要求同样可以归结为委托人的期望和最大善意原则。在现实生活中，关于产品或服务的生产有许多的相关法律法规和政策，还有完整的国民经济和社会发展长期规划、国民经济和社会发展年度计划、项目规划和计划、绩效考核标准、部门职责、部门工作规划及计划、最佳管理实务及惯例等，它们都是政府审计赖以进行的既定标准。

（3）相关信息生产及报告的既定标准。事实上，相关信息生产及报告并不是独立的，它离不开国有资金、国有资产和国有资源（狭义）的使用，也离不开产品或服务的生产。信息来源于这些领域，也是关于它们的信息。所以，事实上，相关信息生产及报告是附属于上述两方面的内容。一般来说，这些信息按其计量属性，可以区分为财务信息和业务信息。但是，在这些领域中的信息生产及报告，并不是国有资源经管责任承担者可以随意为之，委托人也会有显性或隐性要求。例如：真实、完整、及时地生产及报告信息；建立有效的信息系统等。这些显性或隐性要求同样可以归结为委托人的期望和最大善意原则。现实生活中，关于公共部门的信息生产及报告有许多的相关法律法规和政策，还有公共部门会计制度、公共部门统计制度、最佳管理实务及惯例等，它们都是政府审计赖以进行的既定标准。

以上所述的各种国有资源经管责任的既定标准归纳起来，如表3-1所示，这些领域都可能成为政府审计业务。(https://www.xing528.com)

表3-1　国有资源经管责任的既定标准

表3-1所示的领域是存在既定标准，这些领域是政府审计的业务范围。然而，能否真正成为政府审计业务，除了受政府审计需求的制约外，还受到一些权变因素的因素。从政府审计业务类型发展历史来看，经历了财务收支审计、财务报告审计、综合审计三个阶段。也有人将财务收支审计和财务报告审计合并称为财务审计，将综合审计称为绩效审计。所以，总体来说，政府审计业务类型经历财务审计和绩效审计两个阶段（王光远，1996）。在财务收支审计阶段，主要关注国有资金、国有资产的使用是否符合既定标准，其主要内容是合规审计；在财务报告审计阶段，主要关注财务信息生产及报告是否符合既定标准；综合审计阶段也称为绩效审计阶段，这个阶段除了财务报告审计外，还关注产品或服务的生产是否符合既定标准。由于业务信息生产及报告离不开产品或服务的生产，所以，关注产品或服务的生产是否符合既定标准也就会关注业务信息生产及报告是否符合既定标准。如果涉及国有资源，也会关注国有资源的使用是否符合既定标准。所以，绩效审计事实上是一种综合审计。同时，对于国有资金、国有资产和国有资源（狭义）的使用以及产品或服务的生产，还关注国有资源经管责任承担者建立的管理制度是否最佳管理实务和惯例，也就是相关制度是否存在缺陷。政府审计不同阶段所关注的国有资源经管责任内容归纳如表3-2所示。

表3-2　国有资源经管责任和审计业务类型

（三）政府审计主题

前已述及，从技术逻辑来说，政府审计就是以特定事项为对象，这里的“特定事项”主要是与国有资金、国有资产、国有资源（狭义）、产品或服务相关的事项。审计主题是对纳入审计对象的特定事项的再分类或构成要素。鸟羽至英（1995）将审计主题区分为信息审计和行为审计。事实上，信息可以区分为财务信息和业务信息，而行为又可以区分为行为和约束行为的制度，所以，共有四种审计主题：财务信息、业务信息、行为、制度。不同的审计主题，承载的审计目标不同。对于财务信息、业务信息这两个主题，一方面，可以鉴证这些信息的真实性；另一方面，还可以评价这些信息所反映的绩效处于何种水准，也就是将真实的绩效数据与一定的标杆进行比较，以确定绩效的优劣，一般可以称为合理性。对于制度、行为这两个主题，一方面，可以鉴证这制度是否合法合规、行为是否合法合规；另一方面，还可以判断制度、行为是否存在缺陷，也就是将制度、行为与一定的标杆进行比较，以判断制度、行为是否存在改进潜力，也可以称为合理性。由是不同主题的审计目标不同，其审计载体也不同，进行审计取证模式也不同，同时，基于不同的审计取证模式所获取的审计取证的证明力也不同，基于审计证据所能发表的审计意见类型也不同。所以，将纳入审计对象的特定事项再区分为审计主题，是非常有意义的，也是有效审计实施的前提。

那么，国有资源经管责任各方面的内容及其审计业务类型有哪些审计主题呢？我们分别来分析国有资源经管责任各方面内容的审计主题。

（1）国有资金的使用、相关信息生产及报告。国有资金的使用涉及两方面的主题：一是相关行为是否合法合规、合理。二是国有资金相关的管理制度是否合法合规、合理；相关信息生产及报告由于主要是国有资金相关的信息，所以，主要涉及财务信息。一方面，关注财务信息是否真实；另一方面，关注财务信息反映的绩效是否合理。

（2）国有资产的使用、相关信息生产及报告。国有资产的使用涉及两方面的主题：一是相关行为是否合法合规、合理，二是国有资产相关的管理制度是否合法合规、合理。相关信息生产及报告由于主要是国有资产相关的信息，所以，主要涉及财务信息，一方面，关注财务信息是否真实；另一方面，关注财务信息反映的绩效是否合理。

（3）国有资源的使用、相关信息生产及报告。国有资源的使用涉及两方面的主题，一是相关行为是否合法合规、合理，二是国有资源相关的管理制度是否合法合规、合理。相关信息生产及报告既可能有财务信息，也可能有业务信息。无论何种信息，一方面，关注信息是否真实，另一方面，关注信息反映的绩效是否合理。

（4）产品或服务的生产、相关信息生产及报告。产品或服务的生产涉及两方面的主题：一是相关行为是否合法合规、合理，二是产品或服务生产相关的管理制度是否合法合规、合理。相关信息生产及报告既可能有财务信息，也可能有业务信息。无论何种信息，一方面，关注信息是否真实，另一方面，关注信息反映的绩效是否合理。

以上是从国有资源经管责任的角度来分析审计主题。事实上，不同的审计业务类型所涵盖的审计主题也不同。财务收支审计主要关注财务收支财务是否合法合规、合理，涉及行为主题；同时，也关注财务收支相关管理制度合法合规、合理，涉及制度主题。财务报告审计关注财务信息是否真实，涉及财务信息主题。综合审计除了关注财务报告审计关注的内容外，还关注产品或服务生产及相关信息、关注国有资源使用及相关信息，涉及的主题包括财务信息、业务信息、制度、行为。根据上述审计业务类型与审计主题的关系，可以认为：一方面，审计主题是审计业务的元要素，如果一个审计业务涉及多个审计主题，需要根据审计载体不同，分别采用不同的审计取证模式，并根据获取的审计证据不同，发表不同类型的审计意见；另一方面，审计业务是不同审计主题的组合，任何一个审计业务，都可以拆分为不同的审计主题。形象地说，如果将审计业务作为一个已经搭成的积木构件，则审计主题就是搭成这个构件的积木。

以上所述的国有资源经管责任各方面的内容及相应的审计业务所体现的审计主题，归纳起来如表3-3所示。

表3-3　国有资源经管责任、审计业务类型和审计主题

表3-3列示的国有资源经管责任审计业务类型及审计主题是包括了各种的可能情形。现实生活中，由于委托人需求、审计资源及其他一些权变因素的影响，真正成为现实审计内容的只是其中的一部分。形象地说，表3-3是政府审计业务的一个“菜谱”，而一定时空条件下的政府审计业务，只是从这个“菜谱”中点了若干“菜品”，当然，也可能点了全部“菜品”。