审计实施框架通用结构简介

审计实施框架是审计内容、审计方法、审计标准和审计意见的有机组合，特别强调它们之间的相互关联。从某种意义上来说，审计实施框架就是审计内容、审计方法、审计标准及审计意见相互关联的一个逻辑体系。它相互关联地解决了审计的二个基本问题，一是审计什么，二是怎么审计。前者就是审计内容，后者包括审计方法、审计标准和审计意见三个要素。这四个要素相互关联，形成一个有机的整体，并受到审计环境的影响。其基本情况如图4-1所示。

图4-1　审计实施框架各要素的关系

（一）审计内容

审计实施框架的首要问题是审计内容。本书前面已经指出，会计论、财政财务收支论、经济活动论、经济管理活动论、经济活动及相关信息论解决了审计范围问题。本书将审计需要发表意见的“特定事项”称为审计主题（audit subject matter），审计就是围绕审计主题来收集证据，以判断其与既定标准的相符程度并形成意见。一般来说，审计主题分为四种类型：财务信息、业务信息、特定行为、特定制度，不同的审计业务类型就是基于不同的审计主题来收集证据以判断该主题与既定标准的相符程度并形成意见，关于审计内容的各种观点可能分解的审计主题见表4-2。

表4-2　审计内容不同范围可能分解为审计主题

将审计内容划分到审计主题之后，审计内容就具有可实施性了。针对财务信息、业务信息、特定行为、特定制度，可以设计可实施的审计方案了。

对于特定的审计主题实施审计，还需要确定其审计目标。也就是说，审计师希望通过对该审计主题的审计得到什么结果。一般来说，这种审计目标要分两个层级。首先是审计总目标（事实上，就是审计标准在该特定审计主题上的体现），这是针对审计主题这个层级来的。例如，财务信息、业务信息，其审计总目标是真实性；特定行为，其审计总目标是合规性；而特定制度，其审计总目标是有效性。有了审计总目标，对于特定的审计主题，就有了审计的大方向，但是，要具体实施审计，还需要将总目标细分到具体的审计标的（审计标的还可以进一步分解为审计事项），这里有两个细分，一是将审计主题分解为具体的审计标的，二是将审计总目标再分解到具体的审计标的，确定审计标的的审计具体目标（事实上，就是审计标准在该特定审计标的上的体现）。通过上述过程，就形成了审计标的及其相对应的审计具体目标所组成的审计内容体系。上述过程如图4-2所示。

图4-2　审计内容体

（二）审计标准

审计标准是审计主题及其分解形成的审计标的应该遵守的既定标准，是一种应然状态。按来源不同，审计标准分为外部审计标准和内部审计标准；按性质不同，审计标准分为法律法规、规章制度、预算/计划、业务规范和技术经济标准等。一般认为，审计标准具有层次性、时效性、地域性等特征，但是，审计标准的最重要特征是针对性。在图4-2所示的审计内容体系中，不同的审计主题甚至不同的审计标的有不同的审计标准，不能不区分审计主题来谈审计标准，一定的审计标准需要与一定的审计主题或审计标的相联系，而一定的审计主题或审计标的需要有一定的审计标准，二者是一一对应的，如果张冠李戴，就会出现错误的审计意见。一般来说，财务信息及其分解形成的审计标的，其审计标准是关于财务信息如何确认、计量、记录和报告的规范；业务信息及其分解形成的审计标的，其审计标准是关于业务信息如何确认、计量、记录和报告的规范；特定行为及其分解形成的审计标的，其审计标准是关于这些特定行为及其审计标的应该如何营运的规范；特定制度及其分解形成的审计标的，其审计标准是关于这些特定制度及其审计标的应该如何设计和执行的规范。不同审计主题及其分解形成的审计标，都有其相对应的既定标准。如果混同使用，会形成荒谬的结论。(www.xing528.com)

审计标准除了要与审计主题及其分解形成的审计标的对应之外，它与审计目标也高度关联。事实上，审计目标就是判断特定的审计主题及其分解形成的审计标的对于既定审计标准的遵守程度。例如，对于财务信息，审计目标是真实性，就是判断财务信息的确认、计量、记录和报告是否遵守了其相应的既定标准。如果遵守了，就是真实的，如果有重大错报，就是不真实。其他各类审计主题也是如此。所以，总体来说，审计标准是判断审计目标是否达成的依据。

（三）审计方法

审计方法就是获取证据以判断审计主题及其分解形成的审计标的是否遵守了审计标准的系统过程。由于审计目标是审计标准在审计主题及其分解形成的审计标的上的体现，所以，审计方法也是收集审计证据以判断不同层级审计目标达成状况的系统过程。但是，从审计实施的角度来说，审计方法就是寻找偏差审计标准之处，或者是寻找审计目标未达成之处，通过对偏离审计标准或审计目标未达成的严重程度来判断审计标准遵守情况或审计目标达成情况。如果将偏差或目标未达成作为“问题”，就审计过程就是问题导向，审计过程就是寻找问题并对问题进行等级划分的过程。

根据上述思路，审计方法作为一个系统过程，首先要选择审计取证模式，在此基础上，设计审计方案并获取审计证据。一般来说，按是否能根据样本推断总体，审计取证模式可以分为两种类型：一是命题论证型模式，二是事实发现型模式。前者是将审计总目标作为大命题，将审计具体目标作为小命题，将审计取证过程视同命题证明过程，根据小命题的证明情况来推断大命题的状况。这种取证模式能根据样本审计结果来推断总体状况，可以发表合理保证审计意见。后者将审计目标视同指引方向，围绕这个方向找问题，并报告发现的问题，并不根据找到的问题来推断总体状况。样本不代表总体，只能发表有限保证审计意见。审计实践中先后出现的账项基础审计、制度基础审计、传统风险导向审计、现代风险导向审计、数据式审计等取证模式，是以审计取证的思路来划分的，都可以选择命题论证型模式或事实发现型模式。不同的选择，会有不同的取证逻辑，也会有不再的审计意见类型。然而，审计取证模式的选择并不是随意的，而要是受到一些条件的约束。主要的约束条件有三个：一是审计意见类型，二是审计载体，三是审计主题。不同的审计意见类型需要不同的审计证据力，从而需要不同的审计取证模式。一般来说，合理保证审计意见需要采用命题论证型取证模式，而事实发现型取证模式只能支持有限保证审计意见。所以，需要发表的审计意见类型会影响审计取证模式的选择。然而，审计实施是需要载体的，没有系统且有支撑材料的审计载体，命题论证型取证模式就无法采用，只能采用事实发现型取证模式，所以，审计载体状况是影响审计取证模式选择的重要因素。另外，前已叙及，审计主题包括财务信息、业务信息、特定行为、特定制度，不同的审计主题，可能需要不同的审计意见类型，也可能有不同的审计载体，从而会有不同的审计取证模式。审计取证模式一般会体现在审计准则中，所以，在具体的审计中，只要选择了适用的审计准则，也就基本上确定了适用的审计取证模式。

审计方法的第二个问题是设计审计方案并获取审计证据，一般来说，这个过程要基于对被审计单位的基本了解，无论何种审计取证模式，其基本过程包括三个步骤：一是以审计标的为对象，围绕审计具体目标的验证，设计审计方案，包括审计程序的性质、范围及时间；二是合并同类审计标的的审计方案，删除重复的审计程序，形成可实施的审计方案；三是实施这个审计方案，获取证明各审计标的的审计证据，并形成对审计标的的审计具体目标的审计结论。很显然，审计方案离不开审计标的，也离不开审计具体目标。

（四）审计意见

审计意见就是对该审计主题与既定标准之间的相符程度形成的结论。一般来说，需要根据审计证据的证明力来确定审计意见类型。可能的选择有两种方式，一是合理保证审计意见，二是有限保证审计意见。合理保证是对总体发表意见，一般需要以命题论证型取证模式为基础，而有限保证并不对总体发表意见，事实发现型取证模式就可以满足其证据力的需求。一般来说，需要针对不同的审计主题分别发表意见，不能不区分审计主题来发表意见。对于合理保证审计意见来说，它事实上是对审计总目标达成程度的结论；对于有限保证审计来说，事实上是报告针对不同的审计主题的审计发现。审计意见的形成过程与审计内容体系的形成过程恰好相反：后者是一个命题分解过程，前者是则需要根据针对审计标的的审计具体目标的审计结论形成关于审计主题的审计总目标的审计结论（合理保证审计意见），或者是根据审计标的的审计具体目标的审计发现形成关于审计主题的审计总目标的审计发现（有限保证审计意见）。所以，总体来说，审计意见离不开审计内容和审计方法，不能就审计意见谈审计意见。

当然，不同的审计意见能满足审计报告使用者的不同需求，因此，如果发表的审计意见类型与需求者所希望的审计意见类型不同，则会产生审计期望差。例如，如果需求者希望的是合理保证审计意见，而审计师发表的是有限保证审计意见，则就会出现审计期望差。此外，审计意见类型还会影响法律责任。一般来说，合理保证审计意见更容易界定审计师的法律责任，而有限保证审计意见则较难界定审计师的法律责任。上述这些因素，都可以视为环境因素对审计意见的影响。

根据上述分析，我们认为，审计内容、审计方法、审计标准和审计意见虽然各有其自己的内容，但是，相互影响，不能就某一要素来谈该要素，应该从相互关联中来认识各要素。它们相互关联地组成了审计实施框架。在这个框架中，审计主题是关键，因此，可以将这个框架称为基于审计主题的审计实施框架。