现实生活中的审计主体多样化解析：独立性和审计主题

本书以交易成本理论为基础，结合审计独立性和审计主题，提出一个审计主体多样化的理论框架。下面，我们用这个理论框架来解释现实世界的审计主体多样化。由于篇幅所限，我们这里关注两个问题：第一，为什么有外部审计和内部审计之分？第二，外部审计为什么区分为政府审计和民间审计？

（一）为什么有外部审计和内部审计之分？

本书前面的理论框架指出，对于代理人来说，由于独立性的要求，所有的审计都应该独立于代理人所领导的科层组织，都是外部审计。但是，委托人是否要建立自己的审计机构，也就是说，委托人是采用科层或市场方式来运行审计交易，是基于其交易成本考虑。如果委托人建立审计机构的交易成本低于其从市场上寻找审计机构的交易成本，则会建立自己的审计机构，此时，如果委托人和代理人还属于同一科层组织，则委托人、代理人和审计人就属于同一科层组织，普遍意义上的内部审计出现了。如果委托人建立审计机构的交易成本高于其从市场上寻找审计机构的交易成本，委托人就不会建立自己的审计机构，普通意义上的外部审计就出现了。

由于现实世界中，任何一个组织的委托代理关系都是多层级的，也就是说，都是一个委托代理链，不同层级的委托人，会有不同的审计需求，从而产生不同的审计交易，基于对这些审计交易的不同特征之考虑，对于审计交易的运行方式可能会出现不同的选择，从而使得审计主体更加多样化。例如，对于公司组织来说，外部投资者作为委托人，关注的审计主题是通用财务报表审计和共性内部控制审计，这两种审计交易具有资产专用性不高和外部性不强这些特征。基于交易成本考虑，外部投资者没有建立自己的审计机构，而是从外部市场寻找民间审计机构来履行审计活动。公司管理层，从与投资者的关系来说是代理人，但是，从与其下属组织的关系来说，公司管理层则是委托人，如果他们也可能存在审计需求，他们的需求有非常通用信息、非通用制度和特定行为，而这些审计交易的资产专用性和外部性都较强，所以，公司管理层需要建立自己的审计机构。对于公共组织来说，供资者不仅关注通用财务报表审计和共性内部控制审计，还关注非常通用信息、非通用制度和特定行为，所以，这些审计交易作为一个整体，具有较强的资产专用性和外部性，所以，委托人需要建立自己的审计机构。当然，由于审计交易中存在一些通用信息和共性制度，这些审计交易的资产专用性和外部性都不强，可以业务外包。公共组织的管理层，如果他们也可能存在审计需求，他们的需求有非常通用信息、非通用制度和特定行为，而这些审计交易的资产专用性和外部性都较强，所以，公共组织的管理层需要建立自己的审计机构。

（二）外部审计为什么区分为政府审计和民间审计？(www.xing528.com)

现实世界中的外部审计是指委托人、代理人和审计人不属于同一个科层组织，主要有政府审计和民间审计两种类型。

事实上，政府审计是委托人自己建立的审计机构，专门为委托人服务的，属于采用科层这种治理结构来运行委托人的审计交易；而民间审计则是不属于任何委托人的独立审计机构，委托人雇佣民间审计机构时，是采用市场方式这种治理结构来运行委托人的审计交易。所以，同样属于外部审计的政府审计和民间审计，对于委托人来说，是完全不同的交易治理结构。但是，对于代理人来说，审计主体都来源于代理人所领导的科层组织之外，都是外部机构。

接下来的问题是，不同的委托人为什么会选择不同的审计交易运行方式呢？政府审计源于公共委托代理关系，作为公共委托代理关系的代理人，使用公共权力、公共资源，生产公共产品，承担的是公共经管责任。为了确保代理人有效地履行其公共经管责任，委托人关注的审计主题较多，不仅关注通用财务报表审计和共性内部控制审计，还关注非常通用信息、非通用制度和特定行为，所有这些审计交易作为一个整体，具有较强的资产专用性和外部性，所以，委托人需要建立自己的审计机构。这种审计机构，对于委托人来说，本质上是内部审计机构，但是，对于代理人来说，是外部审计。民间审计源于委托人的审计需求，但是，与特定的委托代理关系类型没有规律性的关联，它可以为任何类型的委托代理关系中的委托人服务。但是，民间审计由于是市场行为，是审计交易运行的市场化方式，其主要领域是资产专用性和外部性不强的审计交易，而各类委托人的审计需求中，恰恰存在大量的这类审计交易，所以，民间审计得以产生和发展。