该箱包企业通过市场分析,对于企业的销售状况有了充分的认识,决定转变原来的收入视角,转向成本视角,致力于成本管理和控制。因此,该企业决定引入变动成本法进行成本核算。下面是根据不同的产销量关系,通过两种方法对各期税前利润的影响进行详细分析的结果。
该箱包企业尽管规模较小,但是建立时间比较长,生产工艺成熟,成本水平比较稳定。这样就能够保证企业产量稳定,进而能揭示销量变动对于产量的影响。
(一)各期产量稳定,销量变动
该箱包企业的产销情况见表3-1。
表3-1 企业产销情况表
按两种方法计算得出的税前利润见表3-2。
表3-2 企业利润表
续表
比较两种方法编制的利润表,即税前利润数据,可以发现以下几点。
1.在第1年,两种成本法下计算的税前利润是相等的。此时,产销相等,采用完全成本法,本期没有存货。因此,在完全成本法下,本期的固定制造费用全部都在销货成本中被扣除。变动成本法则不管档期产销量如何,固定制造费用全部都被作为期间费用被扣除。因此,在这种情况下,两种方法计算的税前利润相等。
2.在第2年,按变动成本法计算的税前利润低1000元。这是由于该年期末存货量增加了100件,即产量大于销量100件,而按完全成本法计算的每件存货成本较变动成本法高10元,也就是完全成本法下单位产品负担的固定性制造费用。因此,在完全成本法下,期末100件存货包含的固定性制造费用1000元被转入下一年度,本期已销售的500件只负担了5000元的固定性制造费用。在变动成本法下,无论产销量如何变化,改期的固定性制造费用6000元总是被全部计入当期损益。因此,按变动成本法计算的税前利润比按完全成本法计算的结果少1000元。
3.在第3年,按变动成本法计算的税前利润高1000元。这是因为期初存货为0,期末存货为100件,此时产量低,销量高。采用完全成本法把上年转来的期初100件存货所释放的1000元固定性制造费用转为本期的销货成本,本期期末存货为0,也就是说本期没有固定性制造费用转至下期。因此,按完全成本法计入本期销货成本的固定性制造费用为7000(6000＋1000)元,较变动成本法计入本期损益的6000元多1000元,按变动成本法计算的税前利润高1000元。
4.从较长时间来看,两种方法所确定的税前利润应该趋于一致。在本例中,三年总的产量和销量是一样的,虽然两种方法下三年的税前利润各有差异,但是三年总的税前利润均为27600元。因此,从长期来看,企业的产销还是趋于平衡,各期的税前利润尽管有差异,但是从总量而言趋于统一。也就是说,无论按完全成本法计入销货成本的固定性制造费用,还是按变动成本法直接计入各期损益的固定性制造费用,其总额均趋于一致,其结果对长期的税前利润之和影响甚微,甚至没有影响。由此可见,变动成本法适合短期预测,并不适合长期的决策。
5.在产量不变、销量变化的情况下,有以下几点。
(1)产量＝销量,税前利润相等。
(2)产量＞销量,变动成本法下税前利润＜完全成本法下税前利润。
(3)产量＜销量,变动成本法下税前利润＞完全成本法下税前利润。
(4)两者差异＝按变动成本法计计算的税前利润－按完全成本法计算的税前利润
＝按完全成本法计算的单位固定性制造费用×(期初存货－期末存货)
(二)各期销量稳定,产量变动
销量稳定意味着各年的销售收入不变,而产量变动表明在完全成本法下各期的单位成本不同。因此,即使各期的固定性制造费用不变,如果产量变动,单位产品的固定性制造费用也不同,具体见表3-3。(https://www.xing528.com)
表3-3 企业产销情况表
按两种方法计算得出的税前利润见表3-4。
表3-4 企业利润表
注:①3200＝32×100。
比较两种方法编制的利润表,即税前利润数据,可以发现以下几点。
1.采用变动成本法各年的税前利润均相等。这是因为每年的销量相同,而且每年的成本和费用水平不变,所以各年税前利润的计算也相同,而且各年产量变化对税前利润没有影响。
2.三年产量不同,而每年的固定制造费用不变,势必会导致各年的单位固定制造费用不同。这样一来,在完全成本法下,生产成本中除了固定制造费用以外的原材料费用和人工费用各年都是不变的,而各年固定制造费用不同导致了单位产品成本在各年之间变化。因此,即使各年销量不变,产品成本、销货成本、各年的税前利润也存在差异。在各年产量变动的情况下,即使各年的销量相同,两种方法下的税前利润也会出现差异。第1年产量比销量多100件,按完全成本法下计算的税前利润高1000元,这是由于完全成本法中产品成本包含固定制造费用,而且本期生产的产品并没有全部销售出去,有一部分的存货,这部分存货中的固定性制造费用1000元(100×10)随着期末100件存货转移至下一年;而在变动成本法下,不论产销情况如何,是否有存货,固定性制造费用都是被当成期间费用一次扣减。在第2年,虽然产量等于销量,但是本期有上期库存下来的存货,这些存货中包含上期的部分固定制造费用,所以完全成本法下计算的税前利润高200元。具体而言,上期转入的存货中包含上年的部分固定性制造费用1000元,而本期又有存货100件,存货中包含本年的固定性制造费用1200元(100×12),这1200元的固定制造费用又因为存货而转入下期。因为本期既有上期转入的1000元,又有本期转出的1200元,所以按完全成本法计入本年损益的固定性制造费用较变动成本法少200元(1000－1200),税前利润较变动成本法高200元。在第3年,产量小于销量100件,按完全成本法计算的税前利润少1200元,这是因为完全成本法下,上期库存的100件产品包含上年的1200元固定制造费用,这些固定制造费用因为存货被转入本期,由本年承担,而本期除了销售本期生产的产品还销售了上期库存的产品,因此在完全成本法下被扣减的固定制造费用除了本期的还有上期的部分固定制造费用。因此,按完全成本法计算的税前利润少1200元。
两者差异＝按变动成本法计算的税前利润－按完全成本法计算的税前利润
＝全部完全法期初存货固定性制造费用－全部完全法期末存货固定性制造费用
根据上面的分析,可以得出下列变动成本法与完全成本法计算的税前利润之间相互转换的公式:
变动成本法计算的税前利润＝完全成本法计算的税前利润＋(全部完全法期初存货固定性制造费用－全部完全法期末存货固定性制造费用)
完全成本法计算的税前利润＝变动成本法计算的税前利润－(全部完全法期初存货固定性制造费用－全部完全法期末存货固定性制造费用)
由上面的分析可以归纳出五条规律。
1.采用变动成本法,不管生产量如何变动,只要销量稳定不变,各期的税前利润都一样。
2.如果期末存货成本＝期初存货成本,则变动成本法下的税前利润＝完全成本法下的税前利润。
3.如果期末存货成本＞期初存货成本,则变动成本法下的税前利润＜完全成本法下的税前利润,其差额＝期末存货×当期单位固定制造费用－期初存货×上期单位固定制造费用。
4.如果期末存货成本＜期初存货成本,则变动成本法下的税前利润＞完全成本法下的税前利润,其差额＝期初存货×上期单位固定制造费用－期末存货×当期单位固定制造费用。
5.从较长时间来看,两种方法所计算的税前利润是相同的。
上述两个转换公式可以使我们由已知一种成本法下的税前利润,推算出另一种成本法下的税前利润。由于在会计实务中,企业日常一般仅采用完全成本法进行产品成本核算,所以这两个公式不仅有理论意义,而且可以用于指导实践。
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