中小型会计师事务所内部控制视角下的审计质量控制研究

王 勇

重庆海平会计师事务所有限公司

一、引言

我国自1980年恢复重建注册会计师制度以来,注册会计师审计服务在我国经济的健康运行中起到了举足轻重的作用。经过三十多年的快速发展,我国会计师事务所的服务能力显著增强,审计理念和审计准则均与国际趋同,审计质量从整体上看也得到了很大提高。但与西方发达国家同行相比,我国的注册会计师行业还是一个年轻的行业,服务能力尤其是金融业审计能力还有较大的提升空间,在过去的快速发展历程中曾发生过不少重大的审计失败案例,暴露出了严重的审计质量问题,对整个行业的社会公信力产生过负面影响。持续提高会计师事务所的服务能力和审计质量,不断增强注册会计师行业的社会公信力,不仅是会计师事务所自身发展和注册会计师行业管理的需要,更是整个国家宏观经济发展的需要。

我国的会计师事务所目前有两大类型:一种是具有证券期货审计资格的大型会计师事务所,全国共40家;另一种是不具有证券期货审计资格的中小型会计师事务所,全国近8000家(不含分所)。两种类型的事务所每年均面临着财政等政府主管部门组织的行政监管和行业协会组织的自律检查,其中财政部驻各地专员办和中注协负责对大型会计师事务所进行三年一个周期的执业质量检查,各省(自治区、直辖市)财政厅(局)和地方注协负责对中小型会计师事务所进行五年一个周期的执业质量检查。从财政部、中注协以及各省(自治区、直辖市)财政厅(局)和地方注协近几年公布的会计信息质量(执业质量)检查公告(通报)看,各种类型的会计师事务所审计质量从整体上看均呈逐年提高的趋势,但部分事务所仍存在或多或少的审计质量问题,有的甚至是严重的审计质量问题。

影响会计师事务所审计质量的因素很多,从已有研究看,主要集中在三个方面:审计主体(审计机构及其审计人员)与客体(被审计单位)、审计师与客户关系(审计师或事务所任期时间及轮换更替)、审计环境(法律监管环境和市场环境角度)。

要提高审计质量,必须加强审计质量控制。审计质量控制是会计师事务所内部控制体系的重要组成部分,且在该体系中居于核心地位。审计质量控制的好坏不仅关系着会计师事务所的存亡,而且还直接关系到整个注册会计师职业的存亡,我们必须高度重视。

由于大型会计师事务所从事的证券期货审计业务在资本市场上影响大,所出具的审计报告在一定程度上甚至会影响到利益相关者的经济决策,因此备受社会各界广泛关注。以往学界对审计质量控制的研究也多以大型会计师事务所从事的证券期货审计业务为基础进行。

中小型会计师事务所是我国注册会计师行业的重要组成部分,与大型会计师事务所互为补充,在服务国家建设中发挥着不可替代的作用。近年来,按照做精做专的要求,中小型会计师事务所发展取得了明显进步。随着经济转型升级,推进大众创业、万众创新,中小型会计师事务所面临新的机遇和新的要求。因此从会计师事务所(即审计主体)自身内部控制的视角对中小型会计师事务所的审计质量控制进行专门的研究具有重要的现实意义。

本文拟以重庆市注册会计师协会发布的2015年度会计师事务所执业质量检查情况通报(渝会协〔2015〕114号)、重庆市财政局公布的行政处罚决定书(渝财处罚〔2015〕3号、4号、5号、6号、7号)及湖北省注册会计师协会2016年5月发布的情况通报(鄂注协发〔2016〕13号)为基础,概述我国中小型会计师事务所审计质量的现状,并拟从会计师事务所自身内部控制的视角出发探析我国中小型会计师事务所审计质量控制不到位的原因,最后提出我国中小型会计师事务所审计质量控制优化及改进的建议。

二、相关概念界定

(一)内部控制及会计师事务所内部控制

内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工共同实施的旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略。作为一项管理职能,内部控制内容丰富,如执行有效,将能够对企业各项活动过程中出现的风险进行防范。内部控制包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督五大要素。

会计师事务所是一种特殊类型的企业,其内部控制建设在我国尚处于探索、起步阶段。会计师事务所内部控制是由事务所全体从业人员实施,旨在使全体成员遵守相关法律法规、注册会计师执业准则和职业道德守则,出具真实、合法审计报告的过程。内部控制是否完善和有效执行关系到会计师事务所的兴衰存亡。

(二)审计质量、审计质量控制以及审计质量控制制度

审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。广义的审计质量是指审计工作的总体质量,包括管理工作和业务工作;狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量,包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。审计质量是审计工作的生命线。

审计质量控制是指会计师事务所和审计人员为确保审计质量,提高工作效率,依据审计质量控制标准对各项审计工作或具体审计项目质量进行全面、系统和连续自我约束的一项活动。审计质量控制的目的是确保审计人员的审计行为遵守审计准则,并合理保证出具的审计报告意见类型是恰当的。通过审计质量控制,可以降低审计风险,提高审计质量,促进会计师事务所的健康可持续发展。

审计质量控制制度则是会计师事务所为保证审计质量符合审计准则的要求而建立的控制审计全过程的各种规程。会计师事务所应当建立并保持审计质量控制制度,质量控制制度包括针对下列6个要素而制定的政策和程序:对业务质量承担的领导责任、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、监控。审计质量控制制度是会计师事务所内部控制制度的核心。

(三)中小型会计师事务所的界定

对中小型会计师事务所的定义,各个国家都有所差异,我国通常将所有不具有证券期货执业资格的会计师事务所界定为中小型会计师事务所,本文采用和认可了该界定。通常情况下,与大型会计师事务所相比,绝大多数中小型会计师事务所具有以下特征:事务所内部治理不够规范、内控制度不够健全、高素质人才相对较少且人才流动相对较大、业务范围有限、综合实力较弱等。

三、中小型会计师事务所审计质量的现状

各地方财政部门及行业协会每年均会抽查一定数量的中小型会计师事务所进行执业质量检查,检查结束后会向社会公开发布检查情况通报,并会对存在审计质量问题较多和审计质量问题较严重的事务所及其注册会计师进行处罚。

财政部门的行政检查一般以问题为导向,检查的事务所数量有限,检查通报的内容比较简单,主要集中在检查发现的主要问题及据此进行的处罚上。行业协会的自律检查则以系统风险检查为导向,检查的事务所数量较多,检查和通报的内容也比较详细。因此,通过行业协会的检查情况通报往往能更全面详细地了解到会计师事务所的执业质量现状。

下面我们分别通过重庆市注册会计师协会发布的2015年度会计师事务所执业质量检查情况通报、重庆市财政局发布的2015年度对会计师事务所执业质量检查结果的行政处罚决定书,以及湖北省注册会计师协会发布的2016年5月情况通报内容来看看我国中小型会计师事务所审计质量的现状。

(一)重庆市注册会计师协会检查情况

1.检查的基本情况

截至2014年底,重庆全市共有90家中小型会计师事务所(以下简称“事务所”或“机构”),2015年共检查了其中的20家。检查内容主要为相关事务所的质量控制体系、业务项目质量、职业道德、收费情况和会计信息质量五个方面。

2.执业质量的整体情况

从通报的检查结果看,相关事务所的整体执业质量水平比以往年度有所提高,质量控制意识明显增强,各部分检查的总体情况如下:

(1)质量控制体系方面:相关事务所对质量控制体系的认识有显著提高,质量意识、风险意识有所增强,对业务承接、人力资源、业务执行等环节的质量控制普遍比较重视。但部分事务所对质量控制制度的建立还存在不足,在主任会计师对质量控制承担领导责任、合伙人机制、监控等方面制度明显还不完善;在制度的执行上部分事务所还存在明显不到位的情况。

(2)业务项目质量方面:多数事务所质量较以前年度有所提高,对执业准则的学习理解有所加强,风险意识明显提高,总体上能够遵循执业准则的要求。但部分事务所一些重要项目审计程序执行不到位,获取的关键审计证据不充分;审计底稿中缺乏必要记录和审计轨迹的情况还比较突出。

(3)职业道德方面:个别事务所超出胜任能力承接业务,注册会计师未保持应有的专业胜任能力,未做到勤勉尽责,所出具的审计报告也不符合执业准则的要求。

(4)收费方面:大部分事务所未严格执行本单位收费标准,个别事务所存在以低价为手段的竞争行为。

(5)会计信息质量方面:大部分事务所会计核算和财务管理基本健全,但部分事务所仍存在会计信息失真和财务管理上的问题,主要表现在:财务制度不健全;会计原始凭证不合规或没有依据、为避税虚列费用支出、大额费用以现金支付、存在大额不合规业务协作费支出。

3.与审计质量有关的主要问题

(1)质量控制体系方面

部分事务所的质量控制体系存在下列问题:

①质量控制环境方面。管理层风险意识淡薄,大量低价承揽业务,不重视事务所的质量控制,忽视注册会计师的专业胜任能力,承接的报告数量远远超出正常水平;合伙人(股东)对质量控制体系的各要素不了解,除少数股东外,其余股东一般不参与事务所的经营管理。

②对业务质量承担的领导责任方面。出具的报告中没有主任会计师或其授权的副主任会计师或合伙人签字,没有完全保证主任会计师或类似职位的人员能对事务所的业务质量承担最终领导责任,也违反了《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》(财会〔2001〕1035号)的有关规定。

③合伙人机制方面。无合伙人(股东)晋升或退出机制,优秀人才难以成为股东进入事务所决策层;部分合伙人(股东)年迈精力不济却仍不退出,年龄结构不合理的问题比较突出,有些合伙人(股东)年龄超过65岁仍作为管理层主要成员参与事务所管理;合伙人的委派、薪酬、违规处理方面制度不完善,或未严格按制度执行,部分机构合伙人的薪酬主要依据其担任的职务,不予考评和问责,不利于形成奖惩分明的机制使合伙人勤勉尽责;个别事务所合伙人各自为政,将机构当作各自攫取利益的平台,为机构发展埋下风险隐患;合伙人(股东)收入中一部分由业务拓展费组成,不利于以质量为导向的分配机制的形成。

④客户关系和具体业务的接受与保持方面。业务承接的批准和授权较形式化,缺少对承接业务产生重大分歧时的处理流程,业务承接的相关制度未得到有效运行,未能体现出业务承接的审批过程;承接业务存在随意性,部门经理或项目经理可承接业务,甚至非注册会计师也可以决定承接业务;承接业务的权限按项目大小分类,但是项目大小却无统一的量化标准;在业务初步评估方面,部分事务所承接业务时没有有效地对客户诚信情况,事务所或项目组独立性、胜任能力等因素进行了解和评价;各业务部门联系的业务原则上由联系业务的部门优先承接,在不相容职责相分离上存在缺陷;存在其他区县挂靠出具报告的情况;存在支付大额业务介绍费的嫌疑。

⑤人力资源方面。缺乏有效的培训机制;部分业务主要由业务助理和实习生完成,执业能力存在不足;薪酬方面,一部分机构仍然采用基本工资加业务提成的方式,业务分成比例较高,可能存在执业风险隐患;临时聘用执业机构以外的人员,专业胜任能力不足,可能面临较大的执业风险;未建立系统的考核晋升制度,不利于形成有效的激励机制;项目组专业胜任能力不足,个别注册会计师出具报告数量过多,时间和精力无法保证质量。

⑥业务执行方面。项目负责人对项目的参与、指导、监督方面存在不足,项目负责人对业务具体内容并不完全了解,导致个别项目大部分的工作直接由项目助理、非注册会计师或非事务所正式职员完成,项目负责人参与度不够;为了平衡员工收入,出具报告的签字人由主任会计师指定,难以保证签字注册会计师对项目真实情况的了解以及风险的控制,项目的质量难以得到保证;在业务报告复核方面,未制订较为完善的质量复核制度,或有制度没有得到严格执行,逐级复核流于形式,造成质量控制效果不佳,各级质量控制复核人员的职责未完全履行到位,未能完全发挥应有的作用;未对审计项目分类管理,所有业务执行同样的复核程序,导致高风险业务的复核可能存在不足,低风险业务的复核可能过多;在业务工作底稿方面,规定的档案归档时间超过准则规定;在业务标准和程序的制订、修改和传达方面,没有或未有效针对业务准则和相关法律法规的变化及时修订专业标准,造成不同项目仍存在执业标准不一致,甚至报告不符合准则要求的情况;未制订具体的验资、审计操作指导专业标准。

⑦监控方面。缺乏监控意识,未建立或有效实施有关监控的政策和程序,如设立或指定监控部门与人员,确定监控内容、范围与周期,制订有关监控结果的处理、传达及投诉的处理制度等政策;个别事务所虽实施了监控措施,但没有实施、传达及处理和记录。

(2)业务项目质量方面

会计师事务所的审计业务包括年度报表审计和专项审计两大类别,专项审计的个性化较强,从检查的角度一般不好评价其质量水平,因此行业协会对业务项目质量的检查主要是针对年度财务报表审计项目进行。

部分事务所在年报审计方面存在的主要问题是:

①风险评估导向审计理念未得到有效贯彻。风险评估程序底稿普遍流于形式,既没有对被审计单位进行实质性的了解,也没有根据了解的状况对重大错报风险领域进行评估,即使粗略地判断出一些风险领域,但与进一步审计程序完全脱节,对实质性程序的实施没有指导作用,个别事务所则完全没有实施。

②对初次承接业务的调查了解不够。部分事务所在首次接受委托前不重视前期调查,没有根据企业现状评估审计风险,盲目承揽业务。对新客户更换审计机构的原因也不作了解,对可能蕴含的风险不重视,对期初余额未实施必要程序,有的甚至在相关查验中未列示期初余额,未能保持应有的职业谨慎态度,没有充分重视期初余额对会计报表的影响。

③对会计报表附注不重视,经审定的报表附注仍存在很多错误。如套用会计政策错误,会计估计与企业实际采用的数据不相符合,重要会计政策和会计估计未披露,重要报表项目余额明细未予披露,重要关联方及关联交易、重大资产抵押事项、或有事项等未予披露。

④银行存贷款未实施函证,或缺乏对函证的控制。部分事务所多以银行收费为由不予实施,底稿中也以未予以记录。收集了银行存款对账单复印件,但没有与原件核对相符的记录;虽查出了金额较大的未达账款,但一般只进行核对,没有进一步的检查是否应该调整会计报表,导致很多金额较大的未达账款应调整而未调整,从而形成会计报表的错报。部分事务所即使实施了银行函证,也未对函证进行控制。

⑤不重视往来项目的函证控制。函证不是由审计人员直接发出和回收,而是通过企业财务人员收发,由此削弱函证的可靠性,如某事务所回函地址为被审计单位地址;同时过于依赖函证,缺乏对函证结果可靠性的评估,如对个人及关联企业的函证,缺乏谨慎态度,忽视了对其他证据的收集和佐证。

⑥对存货、在建工程等实物资产的现场勘查程序不重视。有的项目仅仅检查会计资料,未实施现场勘查程序,如对存货的监盘、在建工程的现场观察。有的项目虽实施了勘查程序,但底稿中未作任何记录。个别事务所的工作底稿中对同一项目存在两份金额、完工进度存在明显差异,但时间几乎一致的勘查表,注册会计师也未对此异常情况引起足够重视。

⑦对营业收入和营业成本的审计程序不到位。如:执行程序单一,多数是随意抽查几张凭证或收集少量合同;样本量严重不足,不重视抽样风险,几千万上亿元的金额只抽取几万元、几十万元的凭证;未执行分析程序,以从中发现可能存在的异常状况;未进行截止性测试;对营业成本的计算结转未进行复核或重新计算,而仅仅是在形式上关注由存货结转成本的凭证等。

⑧不重视分析程序的运用。不少事务所审计业务中审计程序单一,主要以检查会计凭证为主,未合理运用询问、观察、分析等有效程序,所获取的审计证据也限于凭证抽查记录、复印凭证等对真实性认定的检查,尤其对分析程序的运用不重视,造成审计工作底稿形式单一,对存在、完整性、权利与义务等认定缺乏支持,审计证据难以支撑审计结论。

4.检查结果的处理

(1)行业惩戒

重庆市注册会计师协会根据《重庆市注册会计师、注册评估师行业会员违规行为惩戒办法》的规定,对2015年度会计师事务所执业质量检查中发现的严重违规行为进行了行业惩戒,决定给予重庆茂源会计师事务所(普通合伙)注册会计师朱伟通报批评,给予重庆茂源会计师事务所及注册会计师沈东民公开谴责。

朱伟被处罚的主要违规事实有:①未按照《中国注册会计师职业道德守则》的要求,保持足够的专业胜任能力、勤勉尽责执业。签发报告数量超出了注册会计师的专业胜任能力。②未严格遵循《中国注册会计师执业准则》要求执业,在执业中未能保持勤勉尽责的工作态度,所抽查的个别报告未有效实施风险导向审计程序,进一步审计程序不到位,重要审计证据不够充分适当,执业质量达不到执业准则的要求。

重庆茂源会计师事务所及注册会计师沈东民被处罚的主要违规事实有:①事务所违反了财政部《关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》的有关要求,未建立并实施审计报告合伙人签字制度。②事务所及注册会计师未按照《中国注册会计师职业道德守则》的要求,保持足够的专业胜任能力、勤勉尽责执业。承接业务数量超出了注册会计师的专业胜任能力。③事务所及注册会计师未严格遵循《中国注册会计师执业准则》要求执业,在执业中未保持足够的专业胜任能力及勤勉尽责的态度,所抽查的业务报告未有效实施风险导向审计程序,进一步审计程序不到位,重要审计证据不充分、不适当,审计工作不能支持审计意见的形成,执业质量不符合执业准则的要求。

(2)专题培训

为充分利用检查成果,发挥检查效能,加强帮扶,重庆市注册会计师协会还于每年检查结束后举办年度执业质量检查专题培训班。2015年全市接受检查的20家会计师事务所、17家评估机构的部分注册会计师、注册资产评估师及助理人员参加了当年的专题培训。协会在培训会上针对检查中发现的质量控制体系缺陷、业务项目质量问题,开展了系统和针对性的培训,总结了执业中存在的常见问题,讲解了新变化和关键的执业准则,结合案例学习了底稿的编制方法,旨在引导和督促执业机构强化质量控制体系建设,防范系统风险,提升执业机构和执业人员的职业道德和执业质量,指导事务所将执业准则要求转化为执业实践,切实提高行业执业质量水平。

(二)重庆市财政局执业质量检查处理情况

1.检查的基本情况

重庆市财政局对重庆中咨会计师事务所有限公司及重庆艾玛克会计师事务所(普通合伙)等事务所2014年1—6月的会计信息质量和执业质量情况开展了监督检查,并根据检查情况在2015年7月进行了行政处罚,并将行政处罚决定书(渝财处罚〔2015〕3号、4号、5号、6号、7号)向社会进行了公告。重庆市财政局的行政处罚程序较复杂,时间跨度较长,2015年度公布的行政处罚决定书实际上是针对重庆市财政局2014年度进行的执业质量检查结果进行的。

2.检查发现的主要违法事实和相关处罚

(1)主要违法事实

根据相关通报,重庆中咨会计师事务所有限公司及其注册会计师文仁伟在为多家被审计单位执行2014年财务报表审计时,未实施必要审计程序、未获取充分适当的审计证据,出具审计报告,发表审计意见。

根据相关通报,重庆艾玛克会计师事务所(普通合伙)及其注册会计师简天普、颉银鹏在为重庆某实业有限公司执行2011年、2012年、2013年财务报表审计时,应当知道委托人提供虚假会计资料而不予指明,仍出具不实审计报告,并虚构审计证据;在为多家被审计单位执行2014年财务报表审计时,未实施必要审计程序、未获取充分适当的审计证据,出具审计报告,发表审计意见。

相关事务所和注册会计师的行为违反了《中华人民共和国注册会计师法》《会计师事务所审批和监督暂行办法》及《中国注册会计师执业准则》的相关规定。

(2)行政处罚及行业惩戒

重庆市财政局对重庆中咨会计师事务所有限公司及其注册会计师文仁伟给予了警告的行政处罚,对重庆艾玛克会计师事务所(普通合伙)给予了暂停经营业务一年的行政处罚,对重庆艾玛克会计师事务所(普通合伙)的注册会计师简天普、颉银鹏给予了吊销注册会计师证书的行政处罚。

重庆市注册会计师协会根据重庆市财政局的相关行政处罚决定,又分别对重庆中咨会计师事务所及其注册会计师文仁伟进行了通报批评,对重庆艾玛克会计师事务所(普通合伙)及其注册会计师简天普、颉银鹏予以公开谴责和注销注册的处理。

(三)湖北省注册会计师协会2016年5月发布的情况通报

湖北省注册会计师协会2016年5月3日发布的情况通报(鄂注协发〔2016〕13号)显示:经黄石市黄石港区人民法院判决,黄石大瑞会计师事务有限公司注册会计师朱晖因在某公司银行授信贷款审计业务中,未严格按照审计制度的规定对企业提供的财务数据进行审核,仅凭企业提供的财务报表直接出具审计报告,导致银行贷款无法收回,构成出具证明文件重大失实罪。黄石大瑞会计师事务有限公司被判处罚金,注册会计师朱晖被判处有期徒刑一年,缓刑一年,并处罚金,没收犯罪所得收入。省注协依据《中华人民共和国注册会计师法》第十三条“已取得注册会计师证书的人员,除本法第十一条第一款规定的情形外,注册后有下列情形之一的,由准予注册的注册会计师协会撤销注册,收回注册会计师证书:(二)受刑事处罚的”规定,对注册会计师朱晖予以撤销注册,并收回注册会计师证书。

据了解,有部分中小型事务所也承接有大量银行授信贷款审计等高风险审计业务,但所执行的审计程序却极为简单,未获取充分、适当的审计证据就出具了标准无保留意见类型审计报告。极个别事务所甚至和黄石大瑞会计师事务有限公司一样仅根据企业提供的财务报表就直接出具审计报告,审计质量问题性质严重、审计风险巨大,甚至可能承担刑事责任。

综上,我们可以看出,随着行业协会自律监管工作的增强,财政行政执法力度的加大,人民法院对出具虚假审计报告承担刑事责任判决案例的增多,会计师事务所重视程度的增加和注册会计师执业水平的提升,中小型会计师事务所的审计质量整体上较好并呈逐年提高趋势,多数事务所能够较好地执行《中华人民共和国注册会计师法》和执业准则,质量控制和内部管理不断加强,审计质量逐步提升,较好地发挥了审计鉴证作用。但检查也发现部分中小型会计师事务所内部管理较为薄弱、审计质量控制存在缺陷、审计质量有待进一步提高,有的甚至还存在严重的审计质量问题,审计质量控制形同虚设。几乎所有因审计质量问题被检查处罚的中小型会计师事务所都存在审计质量控制不到位的情况,只是程度不同而已。

四、中小型会计师事务所审计质量控制不到位的原因分析

中小型会计师事务所的审计质量问题主要表现在质量控制体系和业务项目质量两大方面。导致这些审计质量问题的原因很多,但都与相关会计师事务所的审计质量控制不到位有关。根据本人参与行业协会组织的执业质量自律检查和参加有关执业质量问题培训分析会议上了解的信息,以及本人长期从事事务所内部质量控制工作的经验,从会计师事务所自身内部控制的视角看,笔者认为主要是以下五个方面的原因导致了中小型会计师事务所的审计质量控制在一定程度上失效和审计质量问题的发生。

(一)内部环境较差

中小型会计师事务所的内部环境普遍较差,主要表现在:

1.组织结构不合理

大部分中小型会计师事务所主要采用有限责任公司的组织形式,在很大程度上削弱了注册会计师对审计质量承担经济责任的范围,由于“败德”成本低,部分事务所铤而走险,从而导致审计质量的下降。重庆市2014年底的90家中小型会计师事务所中,有限责任事务所为62家、占比68.89%,合伙事务所为28家、占比31.11%。

2.股权结构不合理

很多中小型会计师事务所存在“一股独大”的情况,有的事务所甚至实质上只有一个股东,其他股东仅为挂名股东。因为缺乏科学的管理和决策机制,从而容易导致审计质量控制失效。

3.人力资源不足

部分中小型会计师事务所综合实力不强,人员总体素质较差,年龄结构老化,而在引进、使用、培养人才等方面力度又不够,导致相关执业人员专业胜任能力不足,审计质量得不到保证。如被检查的事务所存在有些合伙人(股东)年龄超过65岁仍作为管理层主要成员参与事务所管理,个别注册会计师出具报告数量过多,时间和精力无法保证质量的情况,这就充分说明了人力资源不足的问题突出。

4.未形成“质量导向”的企业文化

由于在市场竞争中处于不利位置,部分中小型事务所为了生存,过分注重商业利益,往往不惜牺牲审计质量来迎合部分客户的不当需求并出具不实的审计报告,或通过“低价揽客”来取得业务,为了控制审计成本只有减少审计程序甚至不执行审计程序就出具标准审计报告,从而导致审计质量低下。

(二)风险评估不到位

从相关检查情况通报看,中小型会计师事务所风险评估存在不到位的情况,主要表现在承做具体审计业务时未执行或未严格执行风险评估审计程序。

1.在业务承接或保持环节不重视风险评估

在业务承接或保持环节未执行或未严格执行风险评估程序,未能对客户的风险水平做出客观评价,也未对自身的审计资源、时间和胜任能力进行评估,从而导致承接了高风险客户或不具备充分的审计资源、时间和胜任能力来承做相关项目,审计质量出现问题的概率自然很大。

2.不严格执行风险评估程序

在进行风险评估和控制测试时,未执行或未严格执行风险评估程序,从而导致错误的风险评估结果,在低估审计风险时将导致实施的实质性审计程序不足,进一步导致获取的审计证据不充分。

(三)控制活动缺失

中小型会计师事务所的控制活动缺失,主要表现在:

1.缺乏必要的职责分离控制(https://www.xing528.com)

由于人手有限,存在谁承接业务后谁承做的情况,不少审计项目的现场执行和复核也由同一人进行,结束外勤工作后又缺乏有更丰富审计经验人员的必要复核,从而导致不少审计质量问题不能得到及时发现和纠正。

2.缺乏适当的授权审批控制

部分中小型会计师事务所的业务承接随意,甚至存在非注册会计师承接业务的情况,缺乏适当的授权审批控制,从而导致一些高风险业务未能从源头上得到控制,出现重大审计质量问题的可能性增加;还有些事务所在合同管理、审计报告复核和出具、印章管理和档案管理等方面也缺乏必要的授权审批控制,从而导致审计质量在多环节同时失控。

3.缺乏科学的绩效考评机制

不少中小型会计师事务所仍在采用简单的业务提成甚至“包干”制的分配方式,受利益因素驱动,容易导致审计人员过分看重商业利益和轻视审计业务质量的现象发生。

(四)信息与沟通不畅

中小型会计师事务所信息与沟通的不畅会影响审计质量控制制度的制定和执行,具体表现在:

1.不能及时获取和传递外部有效信息

部分中小型事务所由于人力资源的限制,与外界的主动接触少,不能及时获取外界最新的与审计质量有关的审计信息,从而导致审计质量问题。如2010年开始执行的新审计准则,对审计报告的格式进行了较大修改,但检查发现很多中小型会计师事务所至今仍在沿用2006年审计准则规定的旧格式,这主要就是没有及时获取外界信息所致。

2.事务所管理层和普通员工之间未能实现信息的及时有效互通

通常表现在管理层不及时准确地将掌握的事务所重要信息及时向普通员工传递,而普通员工也不将从审计现场掌握的重要例外信息及时向管理层汇报,从而可能导致对影响审计质量重要信息的忽视。

3.项目组之间以及项目组内部之间的业务信息沟通不畅

主要表现在:项目组之间缺乏有效的沟通机制,使得有价值的审计信息不能及时在项目组之间传递和分享、有风险的审计信息不能及时起到对其他项目组的预警作用;项目组内部成员之间也存在项目组之间和管理层与普通员工之间类似的沟通问题。

(五)内部监督无效

中小型会计师事务所的内部监督普遍流于形式,部分事务所的内部监督甚至严重缺失和无效。主要表现在:

1.三级质量复核制度未得到有效执行

大部分中小型会计师事务所虽然都建立有审计质量三级复核制度,但由于人力资源的限制等原因却未能得到有效执行,往往日常审计质量监督流于形式。突出的表现是:项目负责人不到位或不进行有效的督导与复核;质量复核人员责任心不够或经验不足不能进行有效复核;主任会计师或授权的副主任会计或项目合伙人未进行认真复核甚至不了解项目的具体情况。

2.内部质量检查和质量考评等专项监督环节普遍缺失

由于质量意识淡薄和质量检查人员稀缺等原因,部分中小型会计师事务所除接受行政和行业检查外,一般均未进行内部质量检查,即使检查了也缺乏书面检查记录和结果处理环节,更不要说根据质量检查结果来进行绩效考评和开展项目质量控制复核了。

五、中小型会计师事务所审计质量控制优化及改进的建议

针对中小型会计师事务所存在的审计质量问题和审计质量控制不到位的情况,本文建议分别从内部控制五要素角度进行审计质量控制的优化和改进:

(一)完善内部环境

内部环境是内部控制体系的基础,是有效实施包括审计质量控制在内的内部控制的保障,完善中小型会计师事务所内部环境可从以下四个方面入手:

1.积极推进事务所合伙制改造

现在财政部门对新审批设立的事务所已经一律要求采取合伙制的组织形式了,现有的有限责任事务所也应积极采取措施进行合伙制改造,从而将事务所真正建成收益和风险共担的利益共同体。

2.强调“人合”而非“资合”

事务所不同于一般公司最大的特点就是“人合”而非“资合”,部分大股东只有主动稀释股权吸引优秀人才加盟,并实行民主管理和科学决策,充分发挥包括核心员工在内的所有从业人员的积极性和主动性,才有利于事务所的审计质量控制和长远发展,也才能提前适应财政部门在简政放权背景下将对会计师事务所设立审批放宽准入的挑战。“一股独大”的事务所最后要么主动变成股权高度分散的机构,要么将走向消亡。

3.坚持“以人为本”

人才是中小型事务所竞争力的核心,只有采取措施引进、使用、培养和留住各类专业人才尤其是有活力和新知识的年轻人,事务所的综合实力尤其是专业胜任能力才可能得到提升,审计质量才能得到有效保证。

4.营造“质量导向”的企业文化

会计师行业之所以能存在的最重要原因就是其在“所有权和经营权分离”后所处的独立性地位,只有保持超然独立的立场,不受商业利益驱使,坚持“以质量求生存、以信誉求发展”的理念,中小型会计师事务所才能在市场中占有长期的立足之地。诚信是注会行业的本质属性和核心价值,中小型事务所要始终把诚信作为执业的根本理念,并严格遵守职业道德,才不会成为商业利益的奴隶。在执业实践中,要敢于对虚假财务报表审计说“不”。

(二)严格进行风险评估

中小型会计师事务所应强调风险导向的审计理念,需要对审计风险进行有效的识别,然后进行科学的风险评估,分析审计风险发生的概率和损失,最后对评估出的审计风险进行适当的应对,决定是接受、避免还是减少审计风险。

1.在业务承接或保持环节重视风险评估

在业务承接或保持环节要严格执行风险评估程序,对客户的风险水平做出客观全面评价,并对自身的审计资源、时间和胜任能力进行评估,避免承接高风险客户,并防止因自身专业胜任能力不足而做不好相关审计项目。

2.要进行全程动态风险评估

在决定承接或保持业务后,事务所还应当采取适当的控制措施进行动态风险评估,并据此决定进一步审计程序的性质、时间和范围。

(三)规范控制活动

中小型会计师事务所应围绕评估的审计风险从多方入手来规范控制活动:

1.不相容职责的分离控制

要采取有效措施,确保业务的承接与执行、业务的执行与复核、业务的复核与考评等职责进行适当的分离。尤其是在具体审计项目执行时,要根据项目情况委派具有足够专业胜任能力和独立性的注册会计师作为项目负责人。

2.严格授权审批控制

不论是在业务的承接与执行、审计报告的复核与出具,还是事务所的合同管理、印章管理和档案管理方面,均应严格进行授权审批控制。对于重大审计事项,应通过建立类似质量与风险管理委员会的专业委员会进行集体决策审批或者实行联签制度,任何个人不得单独进行决策或擅自改变集体决策。对于重大审计风险事项,可以实行“一票否决”的决策机制。

3.重视审计全过程质量控制

不论是在审计业务的承接、审计业务的计划与执行,还是在审计报告阶段和质量检查环节,都要进行严格的质量控制,避免仅进行单纯的事后质量复核控制。

4.建立科学的绩效考评机制

建议中小型会计师事务所可考虑逐步采用国内大型事务所的薪酬体系,个人薪酬不与审计项目收费多少直接挂钩,而应进行综合考评。条件成熟的事务所,可考虑引进平衡计分卡作为绩效考核的工具,不仅要考虑财务与客户维度,还要将内部审计质量控制和员工的学习与成长等对事务所长远发展有正面作用的因素作为重要的评价基础。

(四)重视信息与沟通

中小型会计师事务所应当建立有效的审计信息传递系统,系统内每个单位都必须保证按照一定的方式和时间规定,识别和取得适当的信息并加以传递,以便于各岗位员工更好地履行职责。

1.及时获取和传递与外部监管机构有关的审计信息

事务所应指定专人关注外部与审计质量有关的信息,主要包括行政部门(如财政、审计等)的规范要求和检查公告、行业协会(中注协和各地方协会)的技术培训和检查通报等信息。收集到相关信息后,事务所应当分析对行业和事务所的影响,并进行适当的培训,尤其是要加强风险导向审计、大数据云计算背景下信息化、智能化审计和出现审计质量问题较多高风险审计领域技术和知识的培训。对事务所在执业过程中碰到的疑难问题和困难,也应及时向相关行政主管部门和行业协会反映,从而尽量争取到对事务所宽松有利的审计环境。

2.重视与客户的信息沟通

会计师事务所是特殊的专业服务机构,客户作为有偿受托审计最为关键的一环,项目组全体成员都可能参与到与客户的沟通中。无论是客户的需求与反馈信息,还是事务所的服务和反馈信息,及时、准确和科学的双向有效沟通无疑十分重要。

3.关注事务所内部的信息与沟通

事务所管理层和普通员工之间,项目组内部成员之间以及各项目组之间及时的审计质量信息传递也十分重要,通过相互之间双向的必要沟通,能及时传递有价值的审计质量信息,分享成功的审计经验、吸取失败的审计教训,从而能确保今后事务所更有效地做好审计工作和降低审计风险。

(五)加强内部监督

中小型会计师事务所应根据审计质量控制工作需要开展包括日常监督和专项监督在内的内部质量监督,以达到降低审计系统风险和业务项目风险的目的。

1.严格执行审计质量复核制度

对于所有的审计项目,均应进行日常质量复核:项目负责人必须到现场参与审计,并加强对项目组的督导与复核工作;项目合伙人应充分参与项目审计过程,并重视对重大审计事项的了解与职业判断;质量标准部门应加强对审计项目的独立复核,尤其是应站在事务所的高度来进行复核。必要时,对于重大审计项目应考虑进行项目质量复核,以控制重大审计风险的发生。

2.重视内部质量检查和质量考评等专项监督工作

事务所应考虑在日常项目审计质量复核的基础上,一年至少组织一次全面的内部质量检查,可参照行业协会系统风险检查的方式进行。对于内部质量检查的结果,应与薪酬考核和职务晋升挂钩,这也有利于形成“质量导向”的企业文化。对于检查人力资源有限的中小型会计师事务所,可考虑采取外聘专家或检查业务外包的方式进行专项监督工作。

六、结论

中小型会计师事务所是我国注册会计师行业的重要组成部分,在国家“大众创业、万众创新”战略推动下,正面临着新的机遇和新的要求。中小型会计师事务所要想抓住发展的机遇,应对新形势的要求,塑造良好的专业形象,赢得社会公众的信任,就必须不断通过完善内部环境、严格进行风险评估、规范控制活动、重视信息与沟通、加强内部监督等内控措施来加强审计质量控制以提高审计质量,从而求得生存和更好的发展,并为社会上的会计信息使用者提供有价值和具有真实信息含量的审计后会计信息。

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[1] 本文初稿已发表于《账务监督》2016年第13期,本文在初稿基础上进行了修改完善。