长期股权投资带来控股合并

对于形成控股合并的长期股权投资，其初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型，分别同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并两种情况确定形成长期股权投资的投资成本。

（一）形成同一控制下的控股合并的长期股权投资

同一控制下的控股合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。 同一控制下的控股合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种控制合并不属于交易行为，而是参与合并各方的资产和负债的重新组合，因此，合并方应以被合并方所有者权益的账面价值为基础，对长期股权投资进行初始计量。

1.一次交易实现的同一控制下的控股合并

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 在合并日，按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资——投资成本”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，如为贷方差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目，资本公积——资本溢价（或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”“利润分配（未分配利润）”科目。

企业合并中，合并方为进行合并发生的各项直接相关费用，包括支付的审计费用、评估费用、法律服务费等，应于发生时计入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

企业合并中，合并方发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始成本。

【例5-1】 红岭公司和乙公司同为A集团的子公司，6 月1 日，红岭公司以银行存款1 450万元取得乙公司所有者权益的80%，同日，乙公司所有者权益的账面价值为2 000 万元，可辨认净资产公允价值为2 200 万元。

红岭公司编制会计分录如下：

长期股权投资成本=2 000×80%=1 600（万元）

借：长期股权投资——投资成本 16 000 000

贷：银行存款 14 500 000

资本公积——资本溢价 1 500 000

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 按照发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积——资本溢价（或股本溢价）；资本公积——资本溢价（或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

企业合并中，发行权益性证券发生的手续费、佣金等，应当抵减权益性证券的溢价收入，溢价收入不足抵减的，冲减留存收益。

编制的会计分录为：

借：长期股权投资——投资成本（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：股本（发行股份的面值）

资本公积——资本溢价（或股本溢价）（差额）

如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目，资本公积——资本溢价（或股本溢价）的余额不足冲减的，借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目。

【例5-2】 红岭公司和乙公司同为A集团的子公司，8 月1 日，红岭公司发行600 万股普通股（每股面值1 元）作为对价取得乙公司60%的股权，同日乙企业所有者权益的账面价值为1 300万元。

红岭公司编制会计分录如下：

借：长期股权投资——投资成本 7 800 000

贷：股本 6 000 000

资本公积——股本溢价 1 800 000

上述在按照合并日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并方与被合并方采用的会计政策、会计期间应当一致。 企业合并前，合并方与被合并方采用的会计政策、会计期间不一致的，应首先按合并方的会计政策对被合并方的资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算被合并方的账面所有者权益，并计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。

2.通过多次交换交易分步实现的同一控制下的控股合并

通过多次交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值作为该项投资的初始投资成本。 初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为再次取得股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

【例5-3】 20×1 年1 月1 日，红岭公司购买了同一集团内的乙公司20%的股份作为长期股权投资，初始取得成本为400 万元，采用权益法核算，截至20×2 年年初，该投资的账面佘额为420 万元。 20×2 年1 月1 日红岭公司又以银行存款购得乙公司40%的股份，初始成本为772 万元，完成对乙公司的合并。 合并当日乙公司所有者权益在最终控制方财务报表中的账面价值为1 720 万元。 红岭公司20×2 年年初“资本公积——股本溢价”的账面佘额为70 万元，“盈佘公积——法定盈佘公积”账面佘额为24 万元。

红岭公司编制会计分录如下：

（1）20×1 年1 月1 日：

借：长期股权投资——投资成本4 000 000

贷：银行存款4 000 000

（2）20×2 年1 月1 日红岭公司追加40%投资时：

借：长期股权投资——投资成本 7 720 000

贷：银行存款 7 720 000

（3）合并当日红岭公司占乙公司所有者权益账面价值的份额（即该项投资的初始投资成本）=1 720×60%=1 032（万元）

合并当日红岭公司长期股权投资的账面佘额=420+772=1 192（万元）

长期股权投资的初始投资成本与其账面佘额的差额=1 192-1 032=160（万元）(www.xing528.com)

借：资本公积——股本溢价 700 000

盈佘公积——法定盈佘公积 240 000

利润分配——未分配利润 660 000

贷：长期股权投资——投资成本 1 600 000

（二）形成非同一控制下的控股合并的长期股权投资

非同一控制下的控股合并，是指参与合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制。 相对于同一控制下的控股合并而言，非同一控制下的控股合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平交易，应当以公允价值作为基础进行计量。

非同一控制下的控股合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。 购买日，是指购买方取得被购买方控制权的日期。

1.一次交易实现的非同一控制下的控股合并

（1）购买方在购买日以支付现金的方式取得被购买方的股权，应以支付的现金作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“银行存款”科目。购买方支付的价款中如果包含已宣告发放但尚未支取的现金股利，应借记“应收股利”科目。

（2）购买方在购买日以付出非货币资产取得被购买方的股权，付出的非货币资产应以资产处理方式进行处理，并按照资产的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资——投资成本”科目；按照资产的公允价值，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目，同时结转付出资产的成本，将其公允价值和账面价值的差额计入当期损益，贷记或借记“营业外收入”“营业外支出”科目。

（3）购买方在购买日以承担债务的方式取得被购买方的股权，应当在购买日按照债务的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记有关负债科目。

（4）购买方在购买日以发行权益性证券的方式取得被购买方的股权，应当在购买日按照发行权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资——投资成本”科目，按照发行权益性证券的面值，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目。

购买方为进行长期股权投资发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关费用，应于发生时计入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

【例5-4】 红岭公司于20×1 年1 月1 日取得乙公司70%的股权。 为核实乙公司的资产价值，红岭公司聘请专业资产评估机构对乙公司的资产进行评估，支付评估费用300 万元。合并中，红岭公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-1 所示：

表5-1　红岭公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值表　单位：万元

假定合并前红岭公司和乙公司不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。 红岭公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600 万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200 万元。

红岭公司编制会计分录如下：

借：长期股权投资——投资成本 150 000 000

累计摊销 12 000 000

贷：无形资产 96 000 000

银行存款 24 000 000

营业外收入 42 000 000

借：管理费用 3 000 000

贷：银行存款 3 000 000

2.通过多次交换交易分步实现的非同一控制下的控股合并

通过多次交换交易分步取得股权最终形成企业合并的，应当以购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。 其中：①形成控股合并前对长期股权投资采用权益法核算时，其初始投资成本为原权益法下的账面价值加上购买日为取得新的股份所支付的公允价值之和；②形成控股合并前对长期股权投资采用公允价值计量的（例如，原分类为可供出售金融资产的股权投资），其初始投资成本为原公允价值计量的账面价值加上购买日取得新的股份所支付的公允价值之和，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。

【例5-5】 红岭公司于20×1 年1 月1 日以3 000 万元取得乙公司（非同一控制下的公司）20%的股权，因能够对乙公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算。20×1 年12 月31 日，乙公司实现净利润750 万元，假定红岭公司在取得乙公司的长期股权投资以后，乙公司并未宣告发放现金股利或利润。 20×2 年1 月10 日，红岭公司又斥资8 000 万元取得乙公司另外50%的股权。 红岭公司按净利润的10%提取盈佘公积。 红岭公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。 红岭公司通过分步购买最终达到对乙公司实施控制，形成企业合并。

红岭公司编制会计分录如下：

（1）20×1

年1 月1 日

借：长期股权投资 30 000 000

贷：银行存款 30 000 000

（2）20×1 年12 月31 日

借：长期股权投资 1 500 000

贷：投资收益 1 500 000

（3）20×2 年1 月10 日

借：长期股权投资 80 000 000

贷：银行存款 80 000 000

购买日对乙公司长期股权投资的账面价值=（3 000+150）+8 000=11 150（万元）