如何处理同一控制下企业合并的会计？

（一）同一控制下控股合并的会计处理

同一控制下的控股合并中，合并方在合并日的会计处理包括两方面的内容：一是因企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认、计量及具体账务处理；二是合并日合并财务报表的编制。

1.长期股权投资的确认、计量及账务处理

（1）长期股权投资初始投资成本的确定。按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日所享有的被合并方所有者权益账面价值的份额作为其初始投资成本。合并方确认的初始投资成本与其支付的合并对价（现金、非现金资产的账面价值或所发行股份的面值总额等）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。其具体账务处理如下：

借：长期股权投资　（合并日被合并方所有者权益账面价值×合并方持股比例）

贷：银行存款　（支付的价款）

固定资产清理等　（转让非现金资产的账面价值）

应付债券——面值　（发行的债券的面值）

——利息调整　（债券的溢价）

股本　（发行的股票的面值）

贷（或借）：资本公积——资本溢价（或股本溢价）（差额）

（2）合并费用的处理。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等（不包括发行权益性证券和发行债券相关的佣金、手续费等），应于发生时计入当期损益（管理费用）。

【例11-4】2×20年6月30日，甲公司向同一集团内的A公司的原股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为5元），取得A公司60％的普通股权，并于当日起能够对A公司实施控制。甲公司以银行存款支付股票发行手续费500 000元，两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，A公司所有者权益账面价值总额为60 000 000元。

根据以上资料，甲公司取得长期股权投资的账务处理如下：

甲公司取得的长期股权投资的入账价值=60 000 000×60％=36 000 000（元）

借：长期股权投资——A公司　36 000 000

贷：股本　10 000 000

资本公积——股本溢价　26 000 000

借：管理费用　500 000

贷：银行存款　500 000

2.合并日合并财务报表的编制

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的（控股合并），合并方一般应在合并日编制合并财务报表。其合并日需要编制的合并财务报表，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

（1）合并资产负债表。同一控制下的企业合并，在编制合并资产负债表时，合并方和被合并方的有关资产、负债均以其账面价值反映在合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间相互间发生的交易，应作为内部交易，按照合并财务报表编制的有关原则进行抵销。

在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”项目。具体分别以下两种情况进行调整：

一是确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”项目。在合并工作底稿中，编制如下调整分录：

借：资本公积　（被合并方合并前实现的留存收益×合并方持股比例）

贷：盈余公积　（被合并方合并前的盈余公积×合并方持股比例）

未分配利润　（被合并方合并前的未分配利润×合并方持股比例）

二是确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”项目。在合并工作底稿中，编制如下调整分录：

借：资本公积　（合并方“资本公积——资本溢价或股本溢价”的账面金额）

贷：盈余公积

未分配利润

因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。

【例11-5】A公司和B公司均为甲公司控制下的两家子公司。2×20年6月30日，A公司从其母公司——甲公司处取得其持有的B公司100％的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司增发了面值为每股1元的普通股票1 000万股作为合并对价。假定A公司与B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司和B公司的所有者权益构成如表11-7所示。

表11-7　合并日A公司和B公司的所有者权益构成情况　单位：万元

A公司在合并日应做的账务处理为：

借：长期股权投资——B公司　12 000 000

贷：股本　10 000 000

资本公积——股本溢价　2 000 000

经过上述处理后，A公司资本公积（股本溢价）余额为600万元，即200+400=600（万元），小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分800万元，即400+400=800（万元），A公司编制合并财务报表时，应以资本公积（股本溢价）的账面余额600万元为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入盈余公积和未分配利润。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

借：资本公积　6 000 000

贷：盈余公积　3 000 000

未分配利润　3 000 000

因A公司的资本公积（股本溢价）余额不足，被合并方B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分在合并资产负债表中还有200万元未予恢复，A公司应当在合并财务报表附注中对这一情况做出说明。

（2）合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

为了帮助会计信息使用者了解合并方合并利润表中净利润的构成，在同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项目下应单列。其中：　“被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

（3）合并现金流量表。合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。

同一控制下的企业合并，在编制合并日合并财务报表时，可按以下步骤进行：

第一步，加总——将合并方与被合并方个别报表相关项目的数据进行加总。

第二步，抵销——将合并方与被合并方之间发生的内部交易予以抵销（编制抵销分录）。

第三步，调整——以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）账面贷方余额为限，将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”调整转入“盈余公积”和“未分配利润”项目（编制调整分录）。

第四步，计算合并数（编制合并财务报表）。

【例11-6】甲公司和乙公司均为M公司控制下的两家子公司。2×20年6月30日，甲公司自M公司处取得其持有的乙公司80％的股权。为进行该项企业合并，甲公司增发了面值为每股1元、市价为每股5元的普通股票500万股作为合并对价，相关手续已办理完毕。假定甲公司与乙公司采用的会计政策相同，甲公司与乙公司在合并前未发生任何交易。甲公司和乙公司在2×20年6月30日（合并前）有关资产、负债和所有者权益情况如表11-8所示。

表11-8　资产负债表（简表）

甲公司和乙公司2×20年1月1日至6月30日的利润表如表11-9所示。

表11-9　利润表（简表）

在该项合并中，由于甲公司与乙公司在合并前及合并后均为M公司所最终控制，因此，属于同一控制下的企业合并。自2×20年6月30日开始，甲公司能够对乙公司的净资产实施控制，2×20年6月30日为合并日。甲公司的有关会计处理如下：

（1）编制企业合并的有关会计分录：

借：长期股权投资　（15 000 000×80％）12 000 000(www.xing528.com)

贷：股本　5 000 000

资本公积　7 000 000

（2）编制合并日的合并财务报表时，应做如下抵销分录（因甲公司只取得乙公司80％的股权，其他所有者拥有20％的股权在合并资产负债表中作为“少数股东权益”处理）：

借：股本　5 000 000

资本公积　2 000 000

盈余公积　2 000 000

未分配利润　6 000 000

贷：长期股权投资　12 000 000

少数股东权益　3 000 000

（3）编制合并日的合并财务报表时，应做如下调整分录（甲公司的“资本公积——股本溢价”贷方余额大于被合并方乙公司合并前实现的留存收益中归属于合并方甲公司的部分，因此，应将被合并方乙公司在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”）：

借：资本公积　（8 000 000×80％）6 400 000

贷：盈余公积　（2 000 000×80％）1 600 000

未分配利润　（6 000 000×80％）4 800 000

甲公司2×20年6月30日（合并日）应编制的合并资产负债表和合并利润表如表11-10和表11-11所示。

表11-10　合并资产负债表（简表）

表11-11　合并利润表（简表）

（二）同一控制下吸收合并的会计处理

在同一控制下的吸收合并中，合并方在合并日的会计处理主要涉及以下几方面的问题：一是合并方在合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定；二是合并方在合并中取得有关净资产的入账价值与其支付的合并对价账面价值之间差额的处理；三是合并过程中所发生的直接相关费用的处理。

1.合并中取得资产、负债入账价值的确定

按照我国企业合并准则的规定，合并方在同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

2.合并差额的处理

合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券作为合并对价的，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产作为合并对价的，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。

3.合并过程中所发生的直接相关费用的处理

合并方为进行企业合并发生的直接相关费用包括支付的与企业合并直接相关的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。合并方在合并过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时计入当期损益（管理费用）。合并过程中所发生的直接相关费用不包括以下内容：以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等，这部分费用应计入所发行债券的初始计量金额，即作为应付债券（利息调整）入账价值的组成部分。以发行权益性证券作为合并对价所发生的与发行权益性证券相关的佣金、手续费等，这部分费用应抵减权益性证券的溢价收入，发行权益性证券无溢价或溢价金额不足以冲减的，应当冲减盈余公积和未分配利润。

同一控制下吸收合并的具体账务处理如下：

（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价的，应编制如下会计分录：

借：有关资产　（取得被合并方资产的账面价值）

管理费用　（发生的企业合并的直接相关费用）

贷：有关负债　（承担被合并方负债的账面价值）

银行存款　（以现金支付合并对价和直接相关费用）

固定资产清理等　（作为合并对价支付的非现金资产的账面价值）

资本公积——股本溢价（资本溢价）（取得净资产的入账价值大于支付对价的差额）

（2）以发行债券作为合并对价的，应编制如下会计分录：

借：有关资产　（取得被合并方资产的账面价值）

管理费用　（发生的企业合并的直接相关费用）

贷：有关负债　（承担被合并方负债的账面价值）

应付债券——面值　（发行债券的面值）

——利息调整　（发行债券的溢价减去债券发行费用，如为折价，则记借方）

银行存款　（支付的直接相关费用和债券发行费用）

资本公积——股本溢价（资本溢价）（取得净资产的入账价值大于支付对价的差额）

（3）以发行权益性证券作为合并对价的，应编制如下会计分录：

借：有关资产　（取得被合并方资产的账面价值）

管理费用　（发生的企业合并的直接相关费用）

贷：有关负债　（承担被合并方负债的账面价值）

股本　（发行的股票的面值）

银行存款　（支付的直接相关费用和股票发行费用）

资本公积——股本溢价（资本溢价）（取得净资产的入账价值大于支付对价的差额）

【例11-7】A公司和B公司均为甲公司控制下的两家子公司。2×20年6月30日，A公司定向增发面值为每股1元的普通股票1 000万股作为合并对价，吸收合并了B公司。假定A公司与B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司和B公司的净资产构成如表11-12所示。

表11-12　A公司和B公司的净资产

A公司吸收合并B公司时，应编制如下会计分录[1]：

借：银行存款　4 000 000

原材料　3 000 000

固定资产　13 000 000

贷：短期借款　6 800 000

其他应付款　1 200 000

股本　10 000 000

资本公积——股本溢价　2 000 000