职工薪酬核算应对策略优化

一、相关知识

（一）职工和职工薪酬的范围及分类

1.职工的概念

职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。

具体包括以下几类人员：

①与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。

②未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。

③在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供的服务与职工所提供的服务类似的人员，也属于职工范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。

2.职工薪酬的概念

（1）职工薪酬的含义

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或终止劳动合同关系而给予的各种形式的报酬或补偿。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

（2）职工薪酬的内容

①短期薪酬。

短期薪酬是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿（属辞退福利）除外。

短期薪酬具体包括以下几种：

A.职工工资、奖金、津贴和补贴。

B.职工福利费。

a.为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公赴外地就医费用、职工疗养费用、防暑降温费等。

b.企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用。

c.发放给在职职工的生活困难补助以及按规定发生的其他职工福利支出，如丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费等。

C.医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。

D.住房公积金。

E.工会经费和职工教育经费。

F.短期带薪缺勤，指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。

G.短期利润分享计划，指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。

H.其他短期薪酬。

②离职后福利。

离职后福利是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。

按其特征可分为以下几种：

A.设定提存计划。设定提存计划是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划，即养老保险费和失业保险费。

B.设定受益计划。设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。

③辞退福利。

辞退福利是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

④其他长期职工福利。

其他长期职工福利是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

（二）短期薪酬的确认和计量

1.货币性短期薪酬

（1）货币性短期薪酬的范围

①职工工资、奖金、津贴和补贴。

②大部分的职工福利费。

③医疗保险费、工伤保险费和生育保险费。

④住房公积金。

⑤工会经费和职工教育经费。

（2）货币性短期薪酬的会计处理原则

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。

一般会计分录如下：

借：生产成本（一线工人薪酬）

　　制造费用（生产管理人员薪酬）

　　管理费用（行政人员薪酬）

　　销售费用（销售人员薪酬）

　　研发支出（从事研发人员的薪酬）

　　在建工程（从事工程建设人员的薪酬）

　　贷：应付职工薪酬

【案例】2019年6月，甲公司当月应发工资1 560万元，其中：生产部门直接生产人员工资1 000万元，生产部门管理人员工资200万元，公司管理部门人员工资360万元。

【解析】根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%和8%计提医疗保险费、住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。公司分别按照职工工资总额的2%和8%计提工会经费和职工教育经费。

假定不考虑所得税影响（根据所得税法规定，职工工会经费和职工教育经费列支比例不得超过工资总额的2%和8%）。甲公司应作如下账务处理：

借：生产成本［1 000+1 000×（10%+8%+2%+8%）］　1 280

　　制造费用［200+200×（10%+8%+2%+8%）］　256

　　管理费用［360+360×（10%+8%+2%+8%）］　460.8

　　贷：应付职工薪酬——工资　1 560

　　　　　　　　　　——医疗保险费　156

　　　　　　　　　　——住房公积金　124.8

　　　　　　　　　　——工会经费　31.2

　　　　　　　　　　——职工教育经费　124.8

2.带薪缺勤

（1）带薪缺勤的内容

①累积带薪缺勤。累积带薪缺勤是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来使用。

②非累积带薪缺勤。非累积带薪缺勤是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。

我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。

（2）累积带薪缺勤的会计处理

企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。

【案例】乙公司共有1 000名职工，从2019年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪年假，未使用的年假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废；职工休年假时，首先使用当年可享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年假无权获得现金支付。

2019年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年假为2天。乙公司预计2020年有950名职工将享受不超过5天的带薪年假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年假，假定这50名职工全部为总部管理人员，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。

【解析】乙公司在2019年12月31日预计由于职工累积未使用的带薪年假权利，而导致预期将支付的工资负债即为75（50×1.5）天的年假工资，金额为22 500（75×300）元，并作如下账务处理：

借：管理费用　22 500

　　贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤　22 500

（3）非累积带薪缺勤的会计处理

企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。即非累积带薪缺勤发生时视为全勤，按正常全勤状态进行会计处理。

3.短期利润分享计划

同时满足下列条件的，企业应付职工薪酬：

①企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。

②因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。

属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：

①在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。

②该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。

③过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。

职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润的，企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而无法享受利润分享计划福利的可能性。

如果企业在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后12个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用其他长期职工福利的有关规定。

【案例】丙公司有一项利润分享计划，要求丙公司将其在2019年12月31日前会计年度的税前利润的指定比例支付给在2019年7月1日至2020年6月30日为丙公司提供服务的职工。该奖金于2020年6月30日支付。2019年12月31日止财务年度的税前利润1 000万元人民币。如果丙公司在2019年7月1日至2020年6月30日期间没有职工离职，则当年的利润分享支付总额为税前利润的3%。丙公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的2.5%（其中，直接参加生产的职工享有1%、总部管理人员享有1.5%），不考虑个人所得税影响。

2020年6月30日，丙公司的职工离职使其支付的利润分享金额为2019年度税前利润的2.8%（直接参加生产的职工享有1.1%、总部管理人员享有1.7%）。

【解析】

①2019年12月31日的会计处理如下：

（2019年7月1日至2019年12月31日为半年期，即为50%）

借：生产成本（10 000 000×50%×1%）　50 000

　　管理费用（10 000 000×50%×1.5%）　75 000

　　贷：应付职工薪酬——利润分享计划（10 000 000×50%×2.5%）　125 000

②2020年6月30日的会计处理如下：

借：生产成本（10 000 000×1.1%-50 000）　60 000

　　管理费用（10 000 000×1.7%-75 000）　95 000

　　贷：应付职工薪酬——利润分享计划（10 000 000×2.8%-125 000）　155 000

4.非货币性福利

企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。公允价值不能可靠取得的，可以采用成本计量。

（1）企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工

企业以自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值和相关税费，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。相关收入、成本的处理与正常商品销售相同。

一般账务处理如下：

①借：管理费用等（以产品的价税合计认定）〔根据受益对象部门选择对应科目〕

　　贷：应付职工薪酬

②借：应付职工薪酬

　　贷：主营业务收入

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

③借：主营业务成本

　　贷：库存商品

（2）购买商品发放给职工作为福利

①以商品的价税合计认定福利费用：

借：生产成本、制造费用或管理费用等

　　贷：应付职工薪酬（含税）

②购买商品时：

借：库存商品

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：银行存款

③发放时（发放时有进项税转出）：

借：应付职工薪酬

　　贷：库存商品

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）

（3）企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用

企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。

一般账务处理如下：

①借：管理费用等（如为企业自有资产，则以折旧费用认定费用标准；如为企业经营租入的，则以租金认定费用标准）

　　贷：应付职工薪酬(www.xing528.com)

②借：应付职工薪酬

　　贷：累计折旧（企业自有资产的折旧计提）

银行存款或其他应付款（企业经营租入房屋等资产支付或应付的租金）

（4）难以认定受益对象的非货币性福利

直接计入当期损益和应付职工薪酬。

（5）向职工提供企业支付了补贴的商品或服务

①如果合同规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为长期待摊费用处理，在合同规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。

②如果合同没有规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为对职工过去提供服务的一种补偿，直接计入向职工出售商品或服务当期的损益。

（三）离职后福利的确认与计量

1.离职后福利的概念

离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。

2.离职后福利的内容

①设定提存计划（法定业务），是指向独立的基金（如社会保障部门）缴存固定费用后，企业不再承担有进一步支付义务的离职后福利计划（如养老保险和失业保险在法定离职后或者退休时就由所在地社会保障部门支付，原所在工作单位、本企业不再支付）。

②设定受益计划（约定的福利），是指除设定提存计划以外的离职后福利计划（如额外养老金计划，由自己原工作单位、本企业另按合同约定支付一笔福利款项）。

3.设定提存计划的会计处理

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后12个月内支付全部应缴存金额的，应当参照规定的折现率，将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。

【案例】甲企业为管理人员设立了一项企业年金：每月该企业按照每个管理人员工资的5%向独立于甲企业的年金基金缴存企业年金，年金基金将其计入该管理人员个人账户并负责资金的运作。该管理人员退休时可以一次性获得其个人账户的累积额，包括公司历年来的缴存额以及相应的投资收益。公司除了按照约定向年金基金缴存之外，不再负有其他义务，既不享有缴存资金产生的收益，也不承担投资风险。因此，该福利计划为设定提存计划。2018年，按照计划安排，该企业向年金基金缴存的金额为1 000万元。

【解析】

账务处理如下：

借：管理费用　10 000 000

　　贷：应付职工薪酬　10 000 000

借：应付职工薪酬　10 000 000

　　贷：银行存款　10 000 000

（四）发放职工薪酬

1.支付职工工资、奖金、津贴和补贴

企业按照有关规定向职工支付工资、奖金、津贴等，借记“应付职工薪酬——工资”科目，贷记“银行存款”“库存现金”等科目；企业从应付职工薪酬中扣除的各种款项（代垫的家属药费、个人所得税等），借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”“库存现金”“其他应收款”“应交税费——应交个人所得税”等科目。

实务中，企业一般在每月发放工资前，根据“工资结算汇总表”中的“实发金额”栏的合计数向开户银行提取现金，借记“库存现金”科目，贷记“银行存款”科目，然后再向职工发放。

2.支付职工福利费

企业向职工食堂、职工医院、生活困难职工等支付职工福利费时，借记“应付职工薪酬——职工福利”科目，贷记“银行存款”“库存现金”等科目。

3.支付工会经费、职工教育经费和缴纳社会保险费、住房公积金

企业支付工会经费和职工教育经费用于工会运作和职工培训，或按照国家有关规定缴纳社会保险费或住房公积金时，借记“应付职工薪酬——公费经费（或职工教育经费、社会保险费、住房公积金）”科目，贷记“银行存款”“库存现金”等科目。

4.发放非货币性福利

企业以自产产品作为职工薪酬发放给职工时，应确认主营业务收入，借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“主营业务收入”科目，同时结转相关成本，涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

企业支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金，借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“银行存款”等科目。

二、工作过程

1.货币性职工薪酬

【会计工作22】乙企业本月应付工资总额462 000元，工资费用分配汇总表中列示的产品生产人员工资为320 000元，车间管理人员工资为70 000，企业行政管理人员工资为60 400元，销售人员工资为11 600元。

【会计凭证】工资费用分配汇总表。

【工作指导】企业的有关会计处理如下：

借：生产成本——基本生产成本　320 000

　　制造费用　70 000

　　管理费用　60 400

　　销售费用　11 600

　　贷：应付职工薪酬——工资　462 000

【会计工作23】丙企业下设一所职工食堂，每月根据在岗职工数量及岗位分布情况、相关历史经验数据等计算需要补贴食堂的金额，从而确定企业每期因职工食堂需要承担的福利费金额。2019年11月，企业在岗职工共计100人，其中管理部门20人，生产车间80人，企业的历史经验数据表明，每个职工每月需补贴食堂150元。

【会计凭证】在岗职工数量及岗位分布表。

【工作指导】丙企业应当提取的职工福利=150×100=15 000（元），会计处理如下：

借：生产成本　12 000

　　管理费用　3 000

　　贷：应付职工薪酬——职工福利　15 000

【会计工作24】根据国家规定的计提标准计算，甲企业本月应向社会保险经办机构缴纳职工基本养老保险费共计64 680元，其中，应计入基本生产车间生产成本的金额为44 800元、应计入制造费用的金额为9 800元、应计入管理费用的金额为10 080元。

【会计凭证】国家规定的计提标准。

【工作指导】企业的有关会计处理如下：

借：生产成本——基本生产成本　44 800

　　制造费用　9 800

　　管理费用　10 080

　　贷：应付职工薪酬——社会保险费（基本养老保险）　64 680

2.非货币性职工薪酬

【会计工作25】B公司为小家电生产企业，共有职工200名，其中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。2019年2月，B公司以其生产的每台成本为450元的电暖器作为春节福利发放给公司每名职工。该型号的电暖器市场售价为每台500元，B公司适用的增值税税率为13%。

【会计凭证】工资费用分配汇总表。

【工作指导】发放电暖器给公司每名职工时，应确认的应付职工薪酬=200×500×13%+ 200×500=113 000（元），其中，应记入“生产成本”科目的金额=170×500×13%+170×500= 96 050（元），应记入“管理费用”科目的金额=30×500×13%+30×500=16 950（元）。会计处理如下：

借：生产成本　96 050

　　管理费用　16 950

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　113 000

【会计工作26】发达公司为总部各部门经理级别以上的职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。发达公司总部共有部门经理以上职工20名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1 000元；该公司总共有副总裁以上高级管理人员5名，公司为其每人租赁一套面积为200平方米带有家具和电器的公寓，月租金为每套8 000元。

【会计凭证】工资费用分配汇总表。

【工作指导】发达公司应确认的应付职工薪酬=20×1 000+5×8 000=60 000（元），其中，提供企业拥有的汽车供职工使用的非货币性福利=20×1 000=20 000（元），租赁住房供职工使用的非货币性福利=5×8 000=40 000（元）。此外，发达公司将其拥有的汽车无偿提供给职工使用的，还应当按照该部分非货币性福利20 000元借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“累计折旧”科目。会计分录如下：

借：管理费用　60 000

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　60 000

借：应付职工薪酬——非货币性福利　20 000

　　贷：累计折旧　20 000

3.发放职工薪酬

【会计工作27】A企业根据工资结算汇总表结算本月应付职工工资总额462 000元，其中代扣职工房租40 000元，企业代垫职工家属医药费2 000元，实发工资420 000元。

【会计凭证】工资结算汇总表、支票存根。

【工作指导】

①向银行提取现金：

借：库存现金　420 000

　　贷：银行存款　420 000

②发放工资，支付现金：

借：应付职工薪酬——工资　420 000

　　贷：库存现金　420 000

③代扣款项：

借：应付职工薪酬——工资　42 000

　　贷：其他应收款——职工房租　40 000

　　　　　　　　　——代垫医药费　2 000

4.支付职工福利费

【会计工作28】2019年9月，甲企业以现金支付职工张某生活困难补助800元。

【会计凭证】工资结算汇总表。

【工作指导】甲企业的有关会计处理如下：

借：应付职工薪酬——职工福利　800

　　贷：库存现金　800

【会计工作29】承【会计工作23】，2019年11月，丙企业支付15 000元补贴给食堂。

【会计凭证】工资结算汇总表。

【工作指导】丙企业的有关会计处理如下：

借：应付职工薪酬——职工福利　15 000

　　贷：库存现金　15 000

【会计工作30】B企业以银行存款缴纳参加职工医疗保险的医疗保险费40 000元。

【会计凭证】转账支票。

【工作指导】B企业的有关会计分录如下：

借：应付职工薪酬——社会保险费　40 000

　　贷：银行存款　40 000

【会计工作31】承【会计工作25】，B公司向职工发放电暖器作为福利，该企业增值税税率为13%。

【会计凭证】工资结算汇总表、增值税专用发票、出库单。

【工作指导】向职工发放电暖器作为福利，应确认主营业务收入，同时要根据相关税收规定，计算增值税销项税额。

B公司应确认的主营业务收入=200×500=100 000（元）

B公司应确认的增值税销项税额=200×500×13%=13 000（元）

B公司应结转的销售成本=200×450=90 000（元）

B公司会计处理如下：

借：应付职工薪酬——非货币性福利　113 000

　　贷：主营业务收入　100 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　13 000

借：主营业务成本　90 000

　　贷：库存商品　90 000

【会计工作32】C公司每月支付副总裁以上高级管理人员住房租金40 000元。

【会计凭证】工资结算汇总表、转账支票。

【工作指导】每月支付高级管理人员住房租金时作如下会计处理：

借：应付职工薪酬——非货币性福利　40 000

　　贷：银行存款　40 000

三、任务总结

职工薪酬的账务处理如表10-2所示。

表10-2　职工薪酬的账务处理

续表

课堂训练

1.2019年夏季即将到来，甲公司在本单位食堂安装数台自产的产品——cool牌空调，作为广大职工的一种福利提供给食堂使用，该产品的成本为每台1 500元，一共安装了5台，计税价格为每台2 000元，增值税税率为13%，则甲公司实际发放时计入应付职工薪酬借方的金额为（　）元。

A.11 300　B.7 500　C.10 000　D.30 000

2.某饮料生产企业为增值税一般纳税人，年末将本企业生产的一批饮料发放给职工作为福利。该饮料市场售价为12万元（不含增值税），增值税适用税率为13%，实际成本为10万元。假定不考虑其他因素，该企业应确认的应付职工薪酬为（　）万元。

A.10　B.11.7　C.12　D.13.56