周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值,但仍保持原有状态,不确认为固定资产的材料。企业的周转材料主要包括包装物、低值易耗品以及企业(建造承包商)的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等。
包装物是指企业为了包装本企业商品而储备的各种包装容器,如桶、箱、瓶、坛、袋等。企业的包装物种类繁多,为了便于管理和核算,应对包装物进行分类。包装物按用途分为四类:生产过程中用于包装产品、作为产品组成部分的包装物;随同商品出售而不单独计价的包装物;随同商品出售而单独计价的包装物;出租或出借给购买单位使用的包装物。
低值易耗品是指不能作为固定资产核算的各种用具物品,如工具、管理用具、玻璃器皿,以及在经营过程中周转使用的包装容器等。它与固定资产一样,也属于劳动资料,但其单位价值较低,或使用期限较短、容易损坏。鉴于这些特点,低值易耗品通常被视同存货,作为流动资产进行核算和管理,按其生产经营过程中的用途不同一般划分为一般工具、专用工具、替换调车、管理工具、劳动保护用品、其他工具等。按其存放地点和使用情况不同,可以分为在库低值易耗品和在用低值易耗品;按其摊销方法不同,可以分为一次摊销的低值易耗品和分次推销的低值易耗品。
在实际工作中,企业应根据生产经营的特点等实际情况,编制周转材料目录,详细列明各种周转材料的类别、名称、规格、计量单位和金额等内容,以此作为周转材料核算和管理的依据。
1.应设置的会计科目
为了反映和监督企业各种周转材料的增减变化及其价值损耗、结存等情况,企业应设置“周转材料”账户。企业的包装物、低值易耗品,也可以单独设置“包装物”“低值易耗品”账户。
“周转材料”账户可按周转材料的种类,区别“在库”“在用”和“摊销”进行明细核算。“周转材料”账户借方登记购入、委托加工、盘盈等原因而增加的周转材料的成本,贷方登记企业领用、摊销、对外销售和盘亏等原因减少的周转材料的成本,期末借方余额,反映企业在库周转材料的成本,以及在用周转材料的摊余价值。
2.摊销方法
企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对包装物和低值易耗品进行摊销;企业(建造承包商)的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等,可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。周转材料摊销的价值计入相关资产的成本或者当期损益。
(1)一次转销法。一次转销法是指在领用低值易耗品时,将其价值全部一次计入相关资产成本或者当期损益的方法。低值易耗品报废时,回收的残料价值,应作为当月低值易耗品摊销额的减少,冲减相关资产成本或者当期损益。这种方法比较简单,但费用负担不够均衡。因此,它一般适用于一次领用数量不多,价值较低、使用期限较短或者容易破损的低值易耗品。
(2)五五摊销法。五五摊销法是指在领用低值易耗品时,摊销其成本的50%,在低值易耗品报废时再摊销其成本的另外50%的方法,同时将其残值价值冲减有关资产成本或者当期损益。五五摊销法在一定程度上克服了一次转销法的不足,它一般适用于使用期限较长、单位价值较高或一次领用数量较大的低值易耗品。
3.主要的账务处理
(1)企业购入、自制、委托外单位加工完成并验收入库的周转材料等,比照“原材料”科目的相关规定进行处理。
(2)采用一次转销法的周转材料,领用时应按其账面价值,借记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“工程施工”等科目,贷记本科目。
周转材料报废时,应按报废周转材料的残值,借记“原材料”等科目,贷记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“工程施工”等科目。
(3)采用其他摊销法的周转材料,领用时应按其账面价值,借记本科目(在用),贷记本科目(在库);摊销时应按摊销额,借记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“工程施工”等科目,贷记本科目(摊销)。
周转材料报废时应补提摊销额,借记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“工程施工”等科目,贷记本科目(摊销);同时,按报废周转材料的残料价值,借记“原材料”科目,贷记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“工程施工”等科目;并转销全部已提摊销额,借记本科目(摊销),贷记本科目(在用)。
(4)周转材料采用计划成本进行日常核算的,领用及发出周转材料时,还应同时结转应分摊的成本差异。
本科目期末借方余额,反映企业在库周转材料的计划成本或实际成本,以及在用周转材料的摊余价值。
4.发出包装物的核算
企业发出的包装物,按发出包装物的不同用途分别进行摊销核算。
(1)生产领用的包装物。企业生产部门领用的用于包装产品的包装物,构成了产品实体的组成部分。当生产领用包装物时,应根据领用包装物的实际成本,借记“生产成本”科目,贷记“包装物”科目。按计划成本核算的企业,月末还应结转领用包装物应负担的材料成本差异。
例4-15 2×12年3月甲公司生产车间为包装产品,领用包装物一批,其计划成本为3500元,材料成本差异率为2%。作会计分录如下:
借:生产成本 3570
贷:包装物 3500
材料成本差异 70
(2)随同商品出售而不单独计价的包装物。随同商品出售而不单独计价的包装物,包装物的成本应作为企业销售费用的一部分,计入期间费用。包装物随同商品出售时,应根据领用包装物的实际成本,借记“销售费用”,贷记“包装物”科目。
(3)随同商品出售而单独计价的包装物。随同商品出售并单独计价的包装物,应作为销售业务处理,一方面应反映其取得的销售收入,借记“银行存款”“应收账款”等科目,贷记“其他业务收入”“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目;另一方面应结转包装物的实际销售成本,借记“其他业务成本”科目,贷记“包装物”科目。(www.xing528.com)
例4-16 2×12年4月5日甲公司销售商品过程中领用单独计价的包装物一批,包装物价款为4000元,增值税税额为680元,款项已存入银行。该批包装物的计划成本为3000元,材料成本差异率为3%。作会计分录如下:
(1)取得销售包装物收入时,作会计分录如下:
借:银行存款 4680
贷:其他业务收入 4000
应交税费——应交增值税(销项税额) 680
(2)结转出售包装物的成本时,作会计分录如下:
借:其他业务成本 3090
贷:包装物 3000
材料成本差异——包装物 90
(4)出租、出借的包装物。对于一些可以周转使用的包装物,当其闲置未用时,企业一般采用出租或出借的方式提供给客户使用,并要求客户用完后及时归还。企业出租包装物可以取得租金收入,作为企业的其他业务收入,与之对应的出租包装物的成本及修理费用,应作为租金收入的减项,列作企业的其他业务成本;企业出借包装物,因不向客户收取费用,没有业务收入,所以,出借包装物的成本及修理费用应作为企业的销售费用处理。
企业为了督促客户能按时归还包装物,不论采用出租还是出借方式,一般都收取包装物押金,包装物押金应通过“其他应付款”科目核算。
企业会计准则规定:出租、出借包装物价值损耗的摊销方法,可视其价值大小采用一次转销法和五五摊销法。一次转销法适用于价值量较小的包装物,第一次新领用包装物时,应结转其成本,借记“其他业务成本”科目(出租包装物)或“销售费用”科目(出借包装物),贷记“包装物”科目。五五摊销法适用于出租、出借包装物频繁、数量多、金额大的企业。在这种情况下,“包装物”科目应设置“在库”“在用”“出租”“出借”和“摊销”五个明细科目。第一次领用包装物时,摊销其价值的50%,借记“其他业务成本”科目(出租包装物)或“销售费用”科目(出借包装物),贷记“包装物——摊销”科目,在报废时再摊销另外50%。如果有残值,应当收回,抵减其他业务成本或销售费用。
例4-17 2×12年5月22日甲公司向仓库领用包装箱300个,单位成本为40元,其中用于出租的包装箱为200个,用于出借的包装箱为100个,期限均为2个月。出租合同规定,应收租金2000元,退回包装物时从押金中扣除。收取出租包装物的押金为10000元,出借包装物的押金为5000元,已存入银行。甲公司对出租、出借包装物采用一次转销法核算,不考虑相关税收。其账务处理如下:
(1)结转发出包装物的成本时,作会计分录如下:
借:其他业务成本 8000
销售费用 4000
贷:包装物——库存未用包装物 12000
(2)收到出租、出借包装物的押金时,作会计分录如下:
借:银行存款 15000
贷:其他应付款 15000
(3)收回出租、出借包装物后,退还押金时,作会计分录如下:
借:其他应付款 15000
贷:其他业务收入 2000
银行存款 13000
(4)将收回的出租、出借包装物验收入库时,作会计分录如下:
借:包装物——库存已用包装物 12000
贷:包装物——库存未用包装物 12000
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