所谓特殊订单是指不包括在企业正常生产计划范围之内的一次性的、出价较低的订单。从企业长期经营的角度来看，产品的销售价格应该高于生产和销售该产品的全部成本。但在企业存在剩余生产能力的情况下，如果接到一份客户提出的出价较低、甚至低于产品完全成本的特殊订单，则企业应否接受该订单？通常从财务会计角度来看是不应该接受订单的，但从管理会计角度分析，有时接受这类订单会给企业带来额外的收益。
是否接受特殊订单应该考虑以下几种具体情况：
（1）在剩余生产能力无其他用途的情况下，如果接受特殊订单不需要追加专属成本，且不影响正常销售量，那么只要特殊订单的出价大于产品单位变动成本，即该特殊订单能产生边际贡献，就可以接受该订单。这是因为特殊订单只是利用剩余生产能力进行生产，所以不会影响固定制造费用，只有变动成本才是接受订单的相关成本，这样特殊订单产生的边际贡献可全部为企业带来营业利润。如果在该类决策分析中使用了单位完全成本，也就意味着将固定制造费用视为变动成本，那么这种分析是不正确的，会导致决策者做出错误的决策。
（2）在剩余生产能力无其他用途的情况下，如果接受特殊订单需要追加专属成本，但不影响正常销售量，那么接受此特殊订单的条件是该订单产生的边际贡献应大于专属成本，也就是特殊订单的相关损益应大于零。
（3）如果剩余生产能力具有其他方面的用途，那么就应当将在其他用途上产生的潜在收益作为接受特殊订单的机会成本。
（4）如果特殊订单的订货数量超过了剩余生产能力的生产量，则接受该订单将会影响正常销售量。也就是说，接受该订单将会放弃部分正常生产量的销售，并将放弃的正常销售量转入该特殊订单，这种情况下，就应将由此放弃的正常销售量产生的边际贡献作为特殊订单的机会成本。
需要注意的是，在实际工作中，接受特殊订单决策往往要考虑如下的前提条件：（1）该订单的售价不会违反国家有关的价格法规；（2）接受该订单对正常销售价格不会产生任何影响。
【例6-4】霍顿汽车配件公司生产一种汽车配件，其年最大生产能力为100 000件。该产品的正常销售价格为每件80元，单位变动生产成本为55元。根据正常订货需求，下一年度的预算销售量为90 000件，全年固定制造费用预算额为900 000元，每件产品分配固定制造费用10元，产品单位完全成本为65元。预算执行年度中间，有一客户向霍顿公司发来一份特殊订单，其要求的价格为每件64元，且此项订单不需要增加变动销售费用。
要求：就以下各不相关的订货方案进行是否接受该特殊订单的决策分析。
（1）订货8 000件，且剩余生产能力无其他用途。
（2）订货11 000件，且剩余生产能力无其他用途。
（3）订货8 000件，但目前有一家公司打算租用霍顿公司闲置的生产设备，并愿意支付租金60 000元。
（4）订货11 000件，但目前有一家公司打算租用霍顿公司闲置的生产设备，并愿意支付租金60 000元。此外，由于该订单对产品加工工艺有特殊要求，需要购入一台价值40 000元的专用设备，而且这台设备只能用于该特殊订单。
根据上述资料分析计算如下：
（1）从表面上看，该特殊订单的价格64元比正常价格80元低很多，甚至比产品的单位完全成本65元还要低，接受此订单会给企业带来损失。但从管理会计角度分析，由于该特殊订单的订货量8 000件在剩余生产能力范围之内，利用剩余生产能力生产不会增加固定制造费用。同时，该特殊订单的价格64元也比产品单位变动生产成本55元大，接受该特殊订单会给企业带来72 000元的边际贡献，从而使企业多获得利润72 000元。用边际贡献分析法计算如表6-7所示。
表6-7 相关损益分析表 单位：元
可见，接受该特殊订单会使企业增加72 000元的利润，因而应接受该特殊订单。
（2）由于剩余生产能力只能生产10 000件产品，而特殊订货量11 000件超过了剩余生产能力。如果接受该特殊订单只能放弃正常销售量1 000件，因此，应将放弃正常销售1 000件的边际贡献作为接受特殊订单的机会成本。用边际贡献分析法计算如表6-8所示。
表6-8 相关损益分析表 单位：元
可见，接受该特殊订单会使企业增加74 000元的利润，因而应接受该特殊订单。(www.xing528.com)
（3）特殊订单的订货量8 000件在剩余生产能力范围之内，但目前企业有一出租闲置设备的机会，如果接受该特殊订单则将会放弃出租，由此而放弃的租金收入60 000元应作为接受特殊订单的机会成本。用边际贡献分析法计算如表6-9所示。
表6-9 相关损益分析表 单位：元
可见，接受该特殊订单会使企业增加12 000元的利润，因而应接受该特殊订单。
（4）由于接受该特殊订单需要购入一台专用设备，由此会增加专属成本40 000元。同时，接受该特殊订单还会产生两项机会成本：一是由此而放弃正常销售1 000件的边际贡献，二是放弃的租金收入。用边际贡献分析法计算如表6-10所示。
表6-10 相关损益分析表 单位：元
可见，如果接受该特殊订单，将会产生26 000元的损失，从而使企业的全部利润减少26 000元，所以不应该接受该特殊订单，而应将闲置的设备出租。
【例6-5】美佳首饰公司预计当年第三季度的开工率只能达到正常生产能力的80％，为了充分利用生产能力，美佳公司四面出击，终于有所斩获，收到了两份特殊订单。
订单一：订购首饰AE共20 000件，每件出价22元。AE同美佳公司目前销售的产品AF相似，除了可用较便宜的材料外，其余项目的成本与AF相同。AE每件直接材料成本为9元。目前销售的产品AF的销售价格为每件29元，产品单位成本为24元，其中，直接材料10元，直接人工12元，制造费用（0.25机器工时）2元。
订单二：订购首饰BK共7 500件，每件出价27.6元。该产品与美佳公司现有的其他产品款式完全不同，预计产品单位成本为29元，其中，直接材料13元，直接人工12元，制造费用（0.5机器工时）4元。此外，如果生产BK还需要特别购置一台专用设备，买价为20 000元，并且该设备只能用于生产产品BK。
美佳公司第三季度正常生产能力的机器工时为22 500小时，固定制造费用预算为86 400元。该公司全部制造费用按机器工时分配计入产品成本，预定制造费用分配率为每小时8元。上述订单只能在第三季度生产，且均属于一次性订货。
要求：做出应该接受哪一份订单的决策。
美佳公司接受哪一份订单的决策分析计算过程如下：
（1）将预定制造费用分配率分解为变动制造费用分配率和固定制造费用分配率。
（2）计算两份订单产品的单位变动成本。由于这两份订单都是利用剩余生产能力生产，不会增加固定成本，因此，各订单相关成本只包括变动生产成本。各订单的单位变动成本计算如表6-11所示。
表6-11 产品单位变动成本计算表 单位：元
（3）计算剩余生产能力可生产各订单产品的数量。
（4）由于剩余生产能力只能生产AE共18 000件，如果接受订单一，则必须减少正常生产销售的AF共2 000件，AF的单位变动成本为22.8元（10 + 12 + 0.8）。如果接受订单二，因订货量7 500件小于剩余机器工时生产量9 000件，则不会影响正常销售。编制相关损益分析表如表6-12所示。
表6-12 相关损益分析表 单位：元
由表6-12可见，无论接受哪一项订单都会减少公司的利润，因而两项订单都不应该接受。
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