持有至到期投资的账务处理方法优化

为核算企业的持有至到期投资，应设置“持有至到期投资”科目，下设“成本”“利息调整”“应计利息”等科目进行明细核算。

1.持有至到期投资的取得

企业取得的持有至到期投资，应将购入时实际支付的款项作为初始成本。购入时实际支付的款项中包含的利息分两种情况处理：（1）购入分期付息、到期还本债券时，价款中包含的已到期未领取的利息，应计入“应收利息”科目。（2）购入一次还本付息债券时，价款中包含的从发行日起到购入日止的利息，应计入“持有至到期投资——应计利息”科目。

企业购入分期付息、到期还本债券时，应按该债券的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目；按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目；按实际支付的金额，贷记“其他货币资金——存出投资款”等科目；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

企业购入一次还本付息债券时，应按该债券的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目；按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目；按实际支付的金额，贷记“其他货币资金——存出投资款”等科目；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

例5-6 2018年1月3日，新风公司从证券市场上购入甲公司于2017年1月1日发行的债券，该债券为4年期，票面年利率为4%，每年1月6日支付上年度的利息，按年付息，到期一次归还本金。新风公司购入的债券的面值为10000000元，实际支付价款9927700元，另支付相关费用200000元。新风公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定不考虑其他因素，新风公司应编制如下会计分录：

（1）2018年1月3日从证券市场购入甲公司债券时：

（2）2018年1月6日，收到证券利息400000元时：

假设把例5-6中的“按年付息，到期一次归还本金”改为“到期一次性还本付息”，则2018年1月3日，购入甲公司债券时应编制如下会计分录：

2.持有至到期投资的投资收益

持有至到期投资在持有期间的资产负债表日，应当按照摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，并计入投资收益。所谓摊余成本，是指初始投资成本调整应计利息和溢折价摊销等以后的余额；实际利率是指持有至到期投资初始确认时计算的，使持有至到期投资在预计的存续期内的未来现金流量折现为该投资当前账面价值的利率。

资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券的，应按债券面值和票面利率计算确定应收利息数额，借记“应收利息”科目；按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。收到上述利息时，借记“其他货币资金——存出投资款”科目，贷记“应收利息”科目。

资产负债表日，持有至到期投资为一次还本付息债券的，应于资产负债表日按债券面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目；按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

例5-7 新风公司2014年1月3日购入甲企业同日发行的5年期债券，债券面值为10000元，票面利率为12%，每年1月10日付息一次，到期一次还本。新风公司按10500元的价格购入，款项以银行存款付讫，假设初始投资时的实际利率为10.66%。

新风公司该笔债券的各年摊余成本、利息收入以及应收利息的计算如表5-1所示。

表5-1　持有至到期投资利息调整计算表

（1）2014年1月3日，新风公司购入债券时，编制如下会计分录：

（2）2014年12月31日，确认实际利息收入时，编制如下会计分录：

2015年1月10日，收到债券利息时，编制如下会计分录：

（3）2015年12月31日，确认实际利息收入时，编制如下会计分录：

2016年1月10日，收到债券利息时，编制如下会计分录：

（4）2016年12月31日，确认实际利息收入时，编制如下会计分录：

2017年1月10日，收到债券利息时，编制如下会计分录：

（5）2017年12月31日，确认实际利息收入时，编制如下会计分录：

2018年1月10日，收到债券利息时，编制如下会计分录：

（6）2018年12月31日，确认实际利息收入时，编制如下会计分录：

（7）2019年1月10日，债券到期，收回本金及最后一笔利息时，编制如下会计分录：

（8）计算应交的增值税。

应交增值税额=（10000+1200×5-10500）÷（1+6%）×6%=311.32（元）

编制如下会计分录：

例5-8 2015年1月1日，新风公司支付价款9675000元，购入晨明纸业公司同日发行的债券，并把它作为持有至到期投资（该债券票面总额为10000000元，票面利率为4%，期限3年，到期一次还本付息，购入债券的实际利率为5%）。

（1）2015年1月1日，购入晨明纸业公司的债券，根据取得的证券对账单（图5-11）编制 记账凭证（图5-12）。会计分录如下：

图5-11　北京证券百庄西里营业部对账单4(www.xing528.com)

图5-12　编制的记账凭证6

（2）2015年12月31日，计算新风公司各年年末应计提的利息收益，并根据利息计算表（图5-13） 编制记账凭证（图5-14）。会计分录如下：

图5-13　利息计算表

图5-14　编制的记账凭证7

（3）2016年12月31日，新风公司计提本年利息，根据利息计算表编制记账凭证（图5-15）。会计分录如下：

图5-15　编制的记账凭证8

（4）2017年12月31日，新风公司计提本年利息，根据利息计算表编制记账凭证（图5-16）。会计分录如下：

图5-16　编制的记账凭证9

（5）2017年12月31日，该债券到期，新风公司收到本金和利息。根据取得的证券对账单（图5-17）编制记账凭证（图5-18）。会计分录如下：

图5-17　北京证券百庄西里营业部对账单5

图5-18　编制的记账凭证10

（6）2017年12月31日，该债券到期。根据增值税计算表（图5-19）编制记账凭证（图5-20）。

应交增值税税额=（10000000+1200000-9675000）÷（1+6%）×6%=86320.75（元）

会计分录如下：

图5-19　增值税计算表

图5-20　编制的记账凭证11

3.持有至到期投资的核算

持有至到期投资到期收回本息时，若为分期付息、一次还本的债券，应按照收到的本金与最后一期利息之和，借记“其他货币资金——存出投资款”科目；按照债券的面值，贷记“持有至到期投资——成本”科目；按照最后一期应收利息数额，贷记“应收利息”科目。若为一次还本付息的债券，则应按照收到的本息之和，借记“其他货币资金——存出投资款”科目；按照债券的面值，贷记“持有至到期投资——成本”科目；按照债券的全部利息数额，贷记“持有至到期投资——应计利息”科目。

4.持有至到期投资的减值

资产负债表日，企业应对拥有的持有至到期投资进行减值测试。有客观证据证明所拥有的持有至到期投资发生减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认减值损失，计提减值准备。

为了核算持有至到期投资的减值准备，企业应设置“持有至到期投资减值准备”科目。本科目贷方登记计提的持有至到期投资的减值准备金额，借方登记实际发生的持有至到期投资的减值损失金额和转回的持有至到期投资的减值准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。本科目应当按照持有至到期投资类别和品种进行明细核算。

资产负债表日，当持有至到期投资的账面价值高于预计未来现金流量现值时，企业应当按照持有至到期投资账面价值高于未来现金流量现值的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。已计提减值准备的持有至到期投资的价值以后又得以恢复的，应当在原已计提的减值准备金额内予以转回，转回的金额计入当期损益。按恢复、增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

例5-9 承接例5-7，2016年12月31日，有客观证据表明甲企业发生了严重财务困难，假定新风公司对债券投资确定的减值损失为1000元；2017年12月31日，有客观证据表明甲企业的债券价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，假定新风公司确定的应恢复的金额为800元。新风公司应编制如下会计分录：

（1）2016年12月31日，确认甲企业债券投资的减值损失时：

（2）2017年12月31日，确认甲企业债券投资减值损失的转回时：

5.持有至到期投资的出售

企业出售持有至到期投资时，应当将取得的价款与账面价值之间的差额作为投资损益进行会计处理。如果对持有至到期投资计提了减值准备，还应当同时结转减值准备。

企业出售持有至到期投资，应当按照实际收到的金额，借记“其他货币资金”等科目，按照该持有至到期投资的账面余额，贷记“持有至到期投资——成本”“持有至到期投资——利息调整”“持有至到期投资——应计利息”科目；按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

例5-1 02017年，新风公司将所持有的12500份C公司债券全部出售，取得价款2400000元。在该日，新风公司该债券的账面余额为2380562元，其中“持有至到期投资——成本”明细科目借方余额为2500000元，“持有至到期投资——利息调整”明细科目贷方余额为119438元，假定该债券在持有期间未发生减值。新风公司应编制如下会计分录：

6.持有至到期投资重分类的核算

企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目；按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本”“持有至到期投资——利息调整”“持有至到期投资——应计利息”等科目；按该投资的账面价值与公允价值之间的差额，借记或者贷记“其他综合收益——持有至到期投资重分类为可供出售金融资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

例5-1 1 承接例5-7，2018年1月1日，新风公司将购入的甲企业债券重分类为可供出售金融资产，假设公允价值为12000元。新风公司应编制如下会计分录：