审计基础与实务：获取审计证据的程序解析

(一)审计程序按审计目的分类

审计程序按审计目的分为风险评估程序、内部控制测试、实质性程序三类总体审计程序。

1.风险评估程序。风险评估程序旨在了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。一般来说，风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还需要实施进一步审计程序，包括在必要时或决定测试内部控制时实施的控制测试，以及实施的实质性程序。

2.控制测试程序。控制测试程序旨在测试内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。当存在下列情形时，控制测试是必要的：①对风险的评估预期内部控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；②当仅实施实质性程序不足以提供充分、适当的审计证据时，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。

3.实质性程序。实质性程序旨在发现认定层次的重大错报。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试及实质性分析程序。注册会计师要针对重大错报风险的相关评估，包括实施风险评估程序的结果和在必要时实施控制测试的结果，计划和实施实质性程序。注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，并且内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都必须针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证据。

(二)审计程序按照获取审计证据的方法分类

注册会计师可以采用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等具体审计程序来获取审计证据。在实施风险评估程序、控制测试或实质性程序时，注册会计师可根据需要单独或综合运用上述程序，以获取充分、适当的审计证据。

1.检查。注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。检查程序具有方向性，即审计测试的“顺查”和“逆查”。

2.观察。注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。观察提供的审计过程仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制。

【例4-7】某注册会计师在对被审计单位进行审计时，观察发现出纳员张某兼管会计档案。

分析要点：某注册会计师在对被审计单位进行审计时，观察到出纳员张某兼管会计档案。出纳员兼管会计档案这是违反《会计法》的行为。 (www.xing528.com)

3.询问。注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。

4.函证。注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。

5.重新计算。注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。

6.重新执行。注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。

7.分析程序。注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。

【例4-8】下列有关审计证据的表述中，不正确的有哪些?①观察提供的审计证据只能证明在观察发生的时点的情况；②检查有形资产不仅能够证明实物资产的存在，还能证明其归被审单位所有；③注册会计师通过询问程序也能证明被审计单位内部控制运行的有效性；④经过注册会计师检查的文件记录均应视为非常可靠的证据。

分析要点：检查记录或文件证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质；检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据；询问不足以测试内部控制运行的有效性。因此。④②③三种表述不正确。

注册会计师实施审计时，一般要经过下列步骤：确定选用的审计程序→确定样本规模→选取样本→执行审计程序→获取审计证据→得出审计结论(审计目标)。

注册会计师实施审计时，运用上述几种具体审计程序来获取审计证据，其中检查有形资产、函证和分析程序三种审计程序最为常用，且最重要。