如何使用分析程序进行风险评估？

(一)分析程序的目的

(1)用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境(必须实施)。

(2)当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。

(3)在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核(必须实施)。

(二)用作风险评估程序

1.总体要求。注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。在这个阶段运用分析程序是强制要求，是必须实施的审计程序。

2.在风险评估程序中的具体运用。注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。

在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。

3.风险评估过程中运用的分析程序的特点。风险评估程序中运用分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。

与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。

(三)用作实质性程序

1.总体要求。实质性分析程序运用目的：注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性分析程序与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。

2.实质性分析程序对特定认定的适用性。

(1)并非所有认定都适合使用实质性分析程序；

(2)如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序；(www.xing528.com)

(3)在信赖实质性分析程序的结果时，注册会计师应当考虑实质性分析程序存在的风险，即分析程序的结果显示数据之间存在预期关系而实际上却存在重大错报；

(4)在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，应考虑的因素：评估的重大错报风险；针对同一认定的细节测试。

(四)用于总体复核

1.总体要求：在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。总体复核阶段实施分析程序是强制要求。

2.总体复核阶段分析程序的特点：因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。

3.再评估重大错报风险：如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

【例4-12】某注册会计师实施了下列审计程序：①根据增值税申报表估算全年主营业务收入；②将购入的存货数量与耗用或销售的存货数量进行比较；③将关联方交易与非关联方交易的价格、毛利率进行对比，判断关联方交易的总体合理性；④分析样本误差后，根据抽样发现的误差推断审计对象总体误差。问属于分析程序有哪些?

分析要点：①②③三种审计程序属于分析程序，④属于抽样结果评价的内容，而非分析程序。

【例4-13】某注册会计师对被审计单位实施审计程序时，被审计单位对2019年度的存货周转率与2018年度相比有所下降作如下解释：①甲公司主要产品在2019年度市场需求稳定且盈利，但平均销售价格与2018年度相比有所下降，并且甲公司预期销售价格将继续下降；②由于主要原材料价格从2018年下半年以来持续下降，甲公司从2019年3月开始将主要原材料的日常储备量增加了20%；③从2019年8月开始，甲公司将部分产品针对主要销售客户的营销方式由原先的买断模式改为代销模式；④甲公司在2019年第4季度接到了一笔巨额订单，订货数量相当于甲公司月产能的120%，交货日期为2020年1月5日。问甲公司提供的上述理由中，能解释存货周转率变动趋势的有哪些?

分析要点：由于存货周转率=主营业务成本/平均存货。因此，②③④三种解释存货周转率变动趋势，理由成立。①不影响主营业务成本和平均存货，因此，解释存货周转率变动趋势，理由不成立。

【例4-14】某注册会计师对甲公司2019年会计报表进行审计，获得了以下相关数据(见表4-1)；2018年数据已经会计师事务所审计。该注册会计师现需确定重要会计问题及重点审计领域。

表4-1　相关数据　单位：万元

分析要点：对上述表格中的数据进行对比，并计算年增长额、增长率，然后进行分析：本年度企业由盈转亏，可能存在某种程度的财务问题，审计风险较大。从分析指标看：①主营业务收入、主营业务成本、毛利率同比分别减少了25%、14.28%、10%，致使主营业务利润也减少了50%，说明本年度产品销售情况不佳。审计时应关注影响销售的因素，以及它们对销售利润的影响程度。②利润总额减少了200%，说明除关注本年销售的影响外，还要关注其他业务利润、期间费用、营业外支出对本年利润的影响。③应收账款同比增加了28.30%，同主营业务收入减少相比是不正常的，审计时要关注应收账款是否包括不属于货物交易而产生的或虚构产生的。④存货减少了9.09%，同流动资产增加相比是不正常的。⑤在建工程同比减少65%，系工程完工转作固定资产，即企业生产能力扩大而销售规模却减少了25%，审计时要关注修建工程对企业经营的影响，以及对负债增加和利润减少的影响。因此，重要会计问题及重点审计领域可确定为：①主营业务收入、主营业务成本项目；②影响利润的其他业务利润、期间费用、营业外支出等；③应收账款项目；④存货项目；⑤在建工程。