识别和评估财务报表错误评估的重大风险

(一)识别和评估重大错报风险的审计程序

在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序。

1.在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报，即识别风险。注册会计师应当运用各项风险评估程序，在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系。例如，被审计单位因相关环境法规的实施需要更新设备，可能面临原有设备闲置或贬值的风险；宏观经济的低迷可能预示应收账款的回收存在问题；竞争者开发的新产品上市，可能导致被审计单位的主要产品在短期内过时，预示将出现存货跌价和长期资产(如固定资产等)的减值。

2.将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，即识别错报。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。例如，销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存货成本高于其可变现净值而需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生错报。

3.考虑识别的风险是否重大。即评估重大性。风险是否重大是指风险造成后果的严重程度。上例中，除考虑产品市场价格下降因素外，注册会计师还应当考虑产品市场价格下降的幅度、该产品在被审计单位产品中的比重等，以确定识别的风险对财务报表的影响是否重大。假如产品市场价格大幅下降，导致产品销售收入不能补偿成本，毛利率为负，那么年末存货跌价问题严重，存货计价认定发生错报的风险重大；假如价格下降的产品在被审计单位销售收入中所占比例很小，被审计单位其他产品销售毛利率很高，尽管该产品的毛利率为负，但可能不会使年末存货发生重大跌价问题。

4.考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性，即评估重大错报风险。注册会计师还需要考虑上述识别的风险是否会导致财务报表发生重大错报。例如，考虑存货的账面余额是否重大，是否已适当计提存货跌价准备等。在某些情况下，尽管识别的风险重大，但仍不至于导致财务报表发生重大错报。例如，期末财务报表中存货的余额较低，尽管识别的风险重大，但不至于导致存货的计价认定发生重大错报风险。又如，被审计单位对于存货跌价准备的计提实施了比较有效的内部控制，管理层已根据存货的可变现净值，计提了相应的跌价准备。在这种情况下，财务报表发生重大错报的可能性将相应降低。

注册会计师应当利用实施风险评估程序获取的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证据，作为支持风险评估结果的审计证据。注册会计师应当根据风险评估结果，确定实施进一步审计程序的性质、时间和范围。

(二)可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况

注册会计师应当关注下列事项和情况可能表明被审计单位存在重大错报风险：①在经济不稳定的国家或地区开展业务；②在高度波动的市场开展业务；③在严厉、复杂的监管环境中开展业务；④持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户流失；⑤融资能力受到限制；⑥行业环境发生变化；⑦供应链发生变化；⑧开发新产品或提供新服务，或进入新的业务领域；⑨开辟新的经营场所；⑩发生重大收购、重组或其他非经常性事项；拟出售分支机构或业务分部；复杂的联营或合资；运用表外融资、特殊目的实体以及其他复杂的融资协议；重大的关联方交易；缺乏具备胜任能力的会计人员；关键人员变动；内部控制薄弱；信息技术战略与经营战略不协调；信息技术环境发生变化；安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统；经营活动或财务报告受到监管机构的调查；以往存在重大错报或本期期末出现重大会计调整；发生重大的非常规交易；按照管理层特定意图记录的交易；应用新颁布的会计准则或相关会计制度；会计计量过程复杂；事项或交易在计量时存在重大不确定性；存在未决诉讼和或有负债。

注册会计师应当充分关注可能表明被审计单位存在重大错报风险的上述事项和情况，并考虑由于上述事项和情况导致的风险是否重大，以及该风险导致财务报表发生重大错报的可能性。

(三)识别两个层次的重大错报风险

在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。

1.某些重大错报风险可能与特定的各类交易、账户余额、列报的认定相关。

【例8-4】被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明什么?被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明什么?

分析要点：前者表明长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险。后者表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。

2.某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。

【例8-5】在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致什么?管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表有什么关系?

分析要点：前者可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。后者可能引发舞弊风险与财务报表整体相关。(www.xing528.com)

(四)控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响

财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额、列报，注册会计师应当采取总体应对措施。

【例8-6】被审计单位治理层、管理层对内部控制的重要性缺乏认识，没有建立必要的制度和程序；或管理层经营理念偏于激进，又缺乏实现激进目标的人力资源等，这些缺陷属于控制环境薄弱，它可能对重大错报风险产生怎样的影响?又要采取怎样的应对措施?

分析要点：这一问题源于薄弱的控制环境，可能对财务报表产生广泛影响，需要注册会计师采取总体应对措施。

(五)控制对评估认定层次重大错报风险的影响

在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系。这是由于控制有助于防止或发现并纠正认定层次的重大错报。在评估重大错报发生的可能性时，除了考虑可能的风险外，还要考虑控制对风险的抵消和遏制作用。有效的控制会减少错报发生的可能性，而控制不当或缺乏控制，错报就会有可能变成现实。

控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。

【例8-7】销售经理对分地区的销售网点的销售情况进行复核，与销售收入完整性的认定只是间接相关。那么，该项控制在降低销售收入完整性认定中的错报风险方面的效果怎样?更直接相关的控制在何处?

分析要点：该项控制为间接相关的控制，在降低销售收入完整性认定中的错报风险方面的效果，要比与该认定直接相关的控制的效果差。更直接相关的控制可以将发货单与开具的销售发票相核对等。

注册会计师应当考虑对识别的各类交易、账户余额和列报认定层次的重大错报风险予以汇总和评估，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。表8-3为评估认定层次重大错报风险汇总。

表8-3　评估认定层次重大错报风险汇总

注：注册会计师也可以在该表中记录针对评估的认定层次重大错报风险而相应制定的审计方案。

(六)考虑财务报表的可审计性

注册会计师在了解被审计单位内部控制后，可能对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。例如，对被审计单位会计记录的可靠性和状况的担心可能会使注册会计师认为很难获取充分、适当的审计证据，以支持对财务报表发表意见。再如，管理层严重缺乏诚信，会导致注册会计师认为管理层在财务报表中作出虚假陈述的风险高到无法进行审计的程度。因此，如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：

(1)被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表保留意见。

(2)对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。