构建多元化企业分层经营业绩评价体系

王化成（2004）认为，按照评价主体与企业的关系，可将业绩评价分为外部评价和内部评价。外部评价主体包括政府有关部门、投资者、债权人、社会公众、消费者等。内部评价主体包括经营者、部门经理、员工等。根据前文对业绩评价的主体分析和层次划分，可以构建多元化企业的分层业绩评价体系，其中第一个层次是企业各利益相关者的外部业绩评价，第二到第五层次与前面企业内部业绩评价的四个层次相对应，其中第二层次是企业整体的业绩评价，第三、四层次属于针对内部组织单元的业绩评价，第五层次属于对个人的评价。每个层次由于评价的主体、对象和目标不同，业绩评价的内容和采用的方法也存在着很大的差异。下面分别对每一层次的业绩评价内容和方法加以简要阐述。

1.企业利益相关者的外部业绩评价

利益相关者向企业投入资源，但不实际参与内部经营管理过程，因此需要评价企业使用这些资源的有效性和投入资源的保值增值情况。外部评价的对象企业整体的价值、贡献和经营业绩，其信息来源主要是定期的企业财务报告，因此，基本上采用综合财务指标进行评价。

不同利益相关者对企业受托管理其投入资源的期望不同，因而他们之间业绩评价的目标、内容和评价方法也有所不同。例如，潜在和现有的投资者关心的是企业的盈利能力、资本保值增值能力和未来发展前景，使用的业绩指标主要有利润、投资报酬率、经济附加值（EVA）、资产增长率等；债权人关心的是主要企业的还本付息能力，如资产负债率、流动比率、速动比率等；政府部门为完成其管理社会的职能，非常关注企业上缴利税的能力，以及企业所提供的就业机会、职工的社会福利、环境保护状况等方面的情况，使用的评价指标有社会贡献率、社会积累率、人均利税率等。

考虑到关于利益相关者对企业的外部业绩评价的理论和方法的研究已经相当成熟，研究成果众多，且本书的研究重点是内部经营业绩评价，因而关于外部业绩评价的论述不打算详细展开。

1999年由财政部等四部委联合颁布实施的《国有资本金绩效评价规则》和《国有资本金绩效评价操作细则》，是站在资本投资者和政府管理部门双重角度对企业整体的经营业绩评价方法。评价的对象是国有独资企业和国家控股企业，评价指标由反映企业财务效益状况、资产营运状况、偿债能力状况和发展能力状况四方面内容的基本指标、修正指标和评议指标三个层次共32项指标构成。其中8个基本指标和16个修正指标属于财务指标，另外还采用8个非财务指标，在综合评分时占20%的权重。初步形成了财务指标与非财务指标相结合的业绩评价体系。

2.企业最高管理层对企业整体的经营业绩评价

企业最高管理层包括负责企业重大经营决策、指挥和监控高级管理人员的董事会，以及执行董事会决策、管理日常生产经营活动的高级管理人员。值得注意的是，大部分的企业管理专著文献都是将股东视为一个整体，视为处于信息劣势地位的外部利益相关者。但在实际经济环境中，大股东往往控制管理层而成为企业内部人，已经从外部信息需求者退化成内部信息的生产者（袁小勇，2006），所以大股东对于企业的评价应具有内部评价的特点。而中小股东和潜在投资者一样，往往只能从外部人的角度，使用上市公司公开披露的信息来评价公司的经营业绩，通过“用脚投票”的方式行使其权利（谢德仁，2001）。

最高管理层的业绩评价主要包括三个方面。首先，企业最高管理层受托管理各种利益相关者投入企业的资源，必须重视利益相关者对企业实现经营目标的影响和利益要求，站在股东、债权人、供应商、消费者、员工、政府管理部门、社区等外部评价主体的角度，评价企业的价值、贡献、盈利能力、发展前景，以及各种资源的保值增值情况。这方面评价的内容包括顾客满意度、盈利能力、投资报酬率、员工满意度、对社区的贡献等方面；第二，最高管理层为了提高决策有效性、加强经营活动的管理控制、提高市场竞争能力、实现盈利目标而进行经营业绩评价，评价的内容包括销售增长率、销售毛利、新产品开发能力、市场占有率、盈利能力、成本费用、预算差异等；第三，对高级管理人员的评价也是该层次业绩评价的重要内容。将高级管理人员的绩效与企业的经营业绩结合起来，有助于激励他们的个人利益与企业经营目标统一起来，为企业的长期发展努力工作。对高级管理人员的业绩评价应从三个方面展开，即组织能力、经营能力和创新能力。(www.xing528.com)

由于企业最高管理层直接从事企业的生产经营活动，因此评价的信息来源除了定期的财务报告信息，还包括与各项经营活动和行为密切相关的信息，这些信息很多是非财务信息，并且在提供周期上不受会计分期的限制。因此，在经营业绩评价时，不仅要使用综合性的、反映当前财务业绩的财务指标，也要使用及时的、直接反映各项经营活动过程和结果的、推动未来财务业绩增长的非财务指标。可以借鉴卡普兰教授提出的平衡计分卡的原理和方法，从财务、顾客、内部流程、学习与成长四个维度来考察企业业绩。

3.企业经理对业务单元的业绩评价

企业战略决定组织结构，而企业有什么样的组织结构形式，决定了企业内部多层级的委托代理关系的具体形式。多元化企业对各个业务单元实行分权管理，每个业务单元一方面必须遵循企业的整体战略框架，另一方面具有较大的决策自主权，可以制定自己的战略目标和经营决策，并对经营业绩负主要责任。可以将多元化企业看成一个由一个个业务单元组成的企业集团，企业整体经营业绩的好坏建立在各业务单元经营业绩的基础之上，企业战略目标的实现也有赖于各业务单元的战略执行情况。此外，业务单元直接面向市场，与顾客、供应商、社区、政府管理部门进行密切的经济交往，同样需要考虑这些利益相关者的利益以得到他们的支持和协作，各个业务单元充分履行投入资源管理的受托责任是整个企业完成受托责任的基础。

由于多元化企业的业务单元在性质上与单个企业十分相似，因此企业经理对业务单元的经营业绩评价可以参考高层管理人员对企业整体的业绩评价方法，结合企业整体战略和业务单元自身的经营战略编制业务单元层面的平衡计分卡，采用多维度的、财务与非财务结合的业绩评价指标。

4.单个企业经理或业务单元经理对直线和职能部门的业绩评价

多元化企业中的业务单元和单个企业一样，具有相对完整的生产经营机构和人员，其内部组织有直线部门和职能部门之分。这些部门在拥有与其业务内容和活动领域相适应的管理权限的同时，也对其生产经营管理的有效性承担经济责任，形成各个责任中心。因此，可以按照责任会计的方法评价业务单元内部直线和职能部门的业绩，根据其职责范围和业务活动特点划分为标准成本中心、收入中心、酌量性费用中心、利润中心和投资中心，分别确定相应的评价指标和评价方法。

5.生产管理部门管理人员对员工个人的业绩评价

对员工个人的业绩评价，属于人力资源管理的范畴，其着重考察员工从事某一具体活动的效率，基本上采用非财务指标进行评价，如完工产品数量、产品合格率、单位产品材料耗用量等。