任务描述
企业在出售产品等业务中获得营业收入的同时，库存商品等存货资产也提供给了购货方，形成费用，称为营业成本。会计人员在熟悉产品成本核算的基础上，理解并掌握主营业务成本、其他业务成本的核算。
知识准备
营业成本是指为了取得营业收入发生的成本，包括主营业务成本和其他业务成本。企业会计准则规定：企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认销售商品收入、提供劳务收入等时，将已销售商品、已提供劳务的成本等计入当期损益。
一、主营业务成本认知
主营业务成本是指企业销售商品、提供劳务等经常性活动所发生的成本。企业一般在确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时（或在月末），将已销售商品、已提供劳务的成本转为主营业务成本。
制造业企业主营业务成本的形成如图表10-3所示。
图表10-3 主营业务成本的形成
【小提示】
本任务中，“生产费用”“直接费用”“间接费用”“制造费用”中的“费用”一词，不是费用要素定义的费用，可理解为广义的费用即耗费之意。生产费用对象化为特定产品的生产成本，形成存货资产，最终因产品售出导致经济利益流出企业而形成符合费用要素定义的费用——“主营业务成本”，完成“为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用”的确认。
企业应当设置“主营业务成本”账户，用于核算企业因销售商品、提供劳务等日常活动而发生的实际成本，并按主营业务的种类进行明细核算。确认主营业务成本时，借记本账户，贷记“库存商品”“劳务成本”等账户。期末结转损益时，将本账户余额转入“本年利润”账户，借记“本年利润”账户，贷记本账户。结转后，本账户期末无余额。
二、其他业务成本认知
其他业务成本是指企业确认的除主营业务活动以外的其他日常经营活动所发生的支出。其他业务成本包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧、出租无形资产的价值摊销、出租包装物的成本或价值摊销等。
企业应当设置“其他业务成本”账户核算其他业务成本，按其他业务成本的种类进行明细核算。发生其他业务成本时，借记本账户，贷记“原材料”“周转材料”“累计折旧”“累计摊销”“应付职工薪酬”“银行存款”等账户。期末结转损益时，将本账户余额转入“本年利润”账户，借记“本年利润”账户，贷记本账户。结转后，本账户期末无余额。
任务设计与实施
三、主营业务成本的核算
（一）产品生产成本的归集与分配
企业为生产产品和提供劳务而发生的应计入相关产品生产成本的耗费称为生产费用，生产费用按其具体经济用途分为直接费用和间接费用。直接费用是指直接用于产品生产的各种耗费，如构成产品实体的材料耗费、直接参与产品生产的生产工人的薪酬等；间接费用是指各个生产单位（分厂、车间）用于组织和管理生产而发生的各种耗费，如生产车间维护发生的材料耗费、照明用电费、车间管理人员的薪酬、固定资产的折旧等。
企业应设置“生产成本”和“制造费用”账户核算产品生产成本。
“生产成本”账户为成本类账户，用于核算企业生产各种产品（包括产成品、自制半成品、提供劳务等）、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用，借方记录发生的各项生产费用，贷方记录转出的完工产品成本，期末余额反映尚未加工完成的各项在产品的成本。本账户可设置“基本生产成本”“辅助生产成本”两个二级账户，并按产品品种等成本计算对象进行明细核算。基本生产成本明细账内应按成本项目设置专栏，格式如图表10-19所示。
“制造费用”账户为成本类账户，用于核算企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。一些间接或直接用于产品生产，但不便于或不需要专设成本项目的生产费用也可先在本账户归集。本账户按车间、部门设置明细账户，明细账内按各项间接费用内容设置专栏进行明细核算，格式如图表10-17所示。月份终了，应将“制造费用”账户归集的间接费用在各成本计算对象之间分配，转入相应成本计算对象的“生产成本”明细账“制造费用”专栏。除季节性生产企业外，本账户期末无余额。
【小知识】
在辅助生产车间规模很小，其间接费用很少的情况下，为了简化核算工作，辅助生产的间接费用可不通过“制造费用”账户归集，而直接计入“生产成本——辅助生产成本”账户。
10-3 产品成本项目
产品成本计算的基本方法以成本计算对象为标志，可分为三种，即按产品品种计算产品成本的品种法、按产品批别计算产品成本的分批法和按产品生产步骤计算产品成本的分步法。三种方法的成本计算对象不同，但产品成本核算的基本程序相似，如图表10-4所示。
1.要素费用的归集与分配
企业在生产经营过程中发生的各项耗费支出按经济性质或内容分类，叫作要素费用，也称费用要素，包括外购材料、外购燃料、外购动力、职工薪酬、固定资产折旧和其他费用。
生产费用按其计入产品成本的方法分为直接计入费用和间接计入费用。直接计入费用是指能确定由某一成本核算对象负担的，可以按照所对应的成本项目类别直接计入成本核算对象成本的生产费用；间接计入费用是指由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入各成本核算对象成本的生产费用。
图表10-4 产品生产成本核算程序图
间接计入费用分配方法的选择应本着简便、合理的原则。间接计入费用的分配标准一般有三类：消耗类，如生产工时、机器工时、生产工人工资、原材料耗用量等；定额类，如定额耗用量、定额成本等；成果类，如产品产量、重量、体积等。
【小提示】
直接费用可能是直接计入费用，也可能是间接计入费用；间接费用一般是间接计入费用。
在受益的各种产品之间分配间接计入费用的计算方法，可概括如下：
①某种产品的分配标准量=单位产品的分配标准×该种产品实际产量
②某费用分配率=
③某种产品应分配的生产费用=该费用分配率×该种产品的分配标准量
企业发生的各项要素费用均应本着“谁受益谁负担”的原则，按其发生地点和用途进行分配和归集，根据有关原始资料编制相应的费用分配表，并据以编制记账凭证，登记有关成本费用账户。
（1）材料费用的归集与分配
10-4 共同耗用材料费用的分配标准的选择
企业在生产经营过程中发生的材料费用，应按用途进行分配和归集。具体分配方向如图表10-5所示：
图表10-5 材料费用的分配
材料费用的核算程序如图表10-6所示。
图表10-6 材料费用的核算程序
【例10-1】鲁南公司原材料采用实际成本法核算，2019年10月份，根据领料凭证汇总当月的原材料领用情况如下：基本生产车间生产A产品直接耗用各种材料553620元，生产B产品直接耗用各种材料143000元，A、B两种产品共同耗用甲材料266000元（按材料的定额耗用量分配，两种产品的投产量分别为3750件和2920件，单位产品的甲材料消耗定额分别为16千克和25千克）；供汽车间耗用材料16664元；基本生产车间一般耗用材料9536元；行政管理部门领用材料1800元。
根据上述资料编制当月“材料费用分配汇总表”如图表10-7。
图表10-7 材料费用分配汇总表
根据“材料费用分配汇总表”填制记账凭证，编制会计分录如下：
根据记账凭证登记产品生产成本明细账和车间制造费用明细账（图表10-19、10-20、10-15、10-17）等账户。
10-5 材料费用的归集与分配
（2）外购动力费用的归集与分配
企业耗费的外购燃料和动力，应当根据实际耗用数量或者合理的分配标准进行归集和分配。生产部门直接用于产品生产耗用的燃料和动力，直接计入生产成本；生产部门间接用于生产（如照明、取暖）耗用的燃料和动力，计入制造费用。制造企业内部自行提供燃料和动力的，按照辅助生产成本的核算办法进行处理。
外购动力费用的核算程序如图表10-8所示。
图表10-8 外购动力费用的核算程序
【例10-2】鲁南公司2019年10月份的外购动力费用分配表如图表10-9所示：
图表10-9 外购动力费用分配表
根据“外购动力费用分配表”填制记账凭证，编制会计分录如下：
根据记账凭证登记产品生产成本明细账和车间制造费用明细账（图表10-19、10-20、10-15、10-17）等账户。
根据发票支付外购动力费时，编制会计分录如下：
（3）职工薪酬费用的归集与分配
职工薪酬是企业支付给职工的劳动报酬，对于企业而言是一种支出，在按国家有关法律法规的规定计算和支付的同时，应按薪酬类别和职工岗位进行分配和归集。
职工薪酬费用核算的一般程序如图表10-10所示。
图表10-10 职工薪酬费用分配核算程序图
【例10-3】鲁南公司2019年10月份“工资费用分配表”和“职工薪酬分配汇总表”如图表10-11、图表10-12所示。
图表10-11 工资费用分配表
图表10-12 职工薪酬分配汇总表
根据“职工薪酬分配汇总表”填制记账凭证，编制会计分录如下：
根据记账凭证登记产品生产成本明细账和车间制造费用明细账（图表10-19、10-20、10-15、10-17）等账户。
【小提示】
职工福利费、工会经费、职工教育经费、非货币性福利等职工薪酬的核算比照工资和社会保险费、住房公积金的核算。
（4）固定资产折旧费用的归集与分配
固定资产折旧费用的计算和分配是通过编制“固定资产折旧计算分配表”进行的，具体核算程序如图表10-13所示。
图表10-13 固定资产折旧的核算程序
【例10-4】鲁南公司2019年10月的“固定资产折旧计算分配表”如图表10-14所示：
图表10-14 固定资产折旧计算分配表
根据“固定资产折旧计算分配表”填制记账凭证，编制会计分录如下：
根据记账凭证登记产品生产成本明细账和车间制造费用明细账（图表10-15、10-17）等账户。
（5）其他费用的归集与分配
企业生产部门除了在产品生产过程中耗用材料、人工、水电、固定资产等资源以外，还会有其他一些耗费，这些耗费通常是间接费用，应作为相应车间的制造费用核算。
【例10-5】2019年10月31日，鲁南公司购买办公用品一批，增值税专用发票记载价款1500元、增值税195元，款项以支票支付。当日，所购办公用品发放完毕，基本生产车间领用764元，供汽车间领用276元，企业行政管理部门领用460元。
鲁南公司应根据增值税专用发票和办公用品领用记录做如下会计分录：
根据记账凭证登记产品生产成本明细账和车间制造费用明细账（图表10-15、10-17）等账户。
2.辅助生产费用的归集和分配
辅助生产车间的各项耗费已经归集在“生产成本——辅助生产成本——供汽”账户（图表10-15）。辅助生产是为基本生产和企业管理部门服务而进行的产品生产和劳务供应，随着其产品或劳务提供给基本生产和企业管理部门，辅助生产成本应按照合理的标准分配转为基本生产各成本核算对象的成本和期间费用。
辅助生产的类型不同，其产品和劳务成本分配结转的程序和方法也不同。
（1）对于生产工具、模具等成型产品的辅助生产，应比照基本生产产品成本的计算方法计算辅助产品的成本，产品完工后，按实际成本由“生产成本——辅助生产成本”账户转入“原材料”“周转材料”等账户，基本生产车间和企业管理部门领用时，按材料费用的分配方法计入有关产品成本和管理费用。
（2）对于提供水、电、汽等产品和运输、修理等劳务的辅助生产，因其提供产品或劳务与受益单位耗用产品或劳务是一致的，不存在期末在产品，所以应将其当期生产费用全部分配结转给各受益单位。常用的分配方法有直接分配法、交互分配法、顺序分配法、代数分配法、计划成本分配法等。
【例10-6】2019年10月份，鲁南公司供汽生产成本明细账（图表10-15）归集的辅助生产费用为60000元，本月共提供蒸汽400m3，其中基本生产车间耗用390m3，企业行政管理部门耗用10m3。按各受益单位受益数量进行分配，编制“辅助生产费用分配表”如图表10-16。
图表10-15 辅助生产成本明细账(https://www.xing528.com)
【小提示】
这种多栏式明细账是按借方为主设计的，其贷方发生额一般可用红字登记。
图表10-16 辅助生产费用分配表
根据“辅助生产费用分配表”编制记账凭证，做如下会计分录：
根据记账凭证登记供汽生产成本明细账和基本生产车间制造费用明细账（图表10-15、10-17）账户。结转后，供汽生产成本明细账户无余额。
10-6 直接分配法
3.基本生产车间制造费用的归集与分配
（1）制造费用的归集
制造费用的归集一般是通过“制造费用”账户及其明细账户来进行的，发生的各项间接费用，应根据有关凭证和费用分配表记入相应“制造费用”明细账。
（2）制造费用的分配
制造业企业发生的制造费用，应当按照合理的分配标准分配计入各成本核算对象的生产成本。分配标准包括机器工时、人工工时、计划分配率等。
【例10-7】2019年10月份，鲁南公司基本生产车间的制造费用明细账（图表10-17）归集的制造费用为265000元。
图表10-17 制造费用明细账
月末，将基本生产车间的制造费用在A、B两种产品之间进行分配，编制“制造费用分配表”如图表10-18所示。
图表10-18 制造费用分配表
根据“制造费用分配表”编制如下会计分录：
根据记账凭证登记A产品和B产品生产成本明细账和基本生产车间制造费用明细账（图表10-19、10-20、10-17）账户。
经过上述结转，基本生产车间制造费用明细账户期末无余额（图表10-17）。
4.产品生产成本在完工产品与期末在产品之间的分配
生产费用经过在各成本计算对象之间的分配和归集后，应计入产品成本的生产费用，都已归集在各成本计算对象的生产成本明细账中（图表10-19、10-20）。
图表10-19 基本生产成本明细账
图表10-20 基本生产成本明细账
某种产品的生产费用，在本月完工产品和月末在产品之间存在着如下关系：
月初在产品成本+本月生产费用=本月完工产品成本+月末在产品成本
生产成本如何在完工产品和期末在产品之间分配，取决于企业的生产特点和在产品的具体情况。常用的方法有六种，按基本思路可分为两类，如图表10-21所示。
图表10-21 产品生产成本在本期完工产品与期末在产品之间的分配方法
【小提示】
划分完工产品成本和月末在产品成本，必须取得完工产品产量和在产品数量资料。完工产品产量，可以根据产品检验入库时填制的“产成品入库单”来确定；在产品实体多种多样，滞留地点比较分散，必须组织好在产品数量的核算，取得在产品动态和结存的数量资料。
（1）月末在产品成本按定额成本计算法
这种方法是指月末在产品成本按定额成本计算，月初在产品成本加上本月发生生产费用减去按定额成本计算的月末在产品成本，余额作为完工产品成本。计算公式如下：
月末在产品成本=月末在产品数量×单位在产品定额成本
本月完工产品总成本=（月初在产品成本+本月发生生产成本）-月末在产品成本
适用范围：各项消耗定额或成本定额比较准确、稳定，而且各月末在产品数量变化不是很大的产品。
【例10-8】鲁南公司A产品月初在产品成本与本月发生生产费用见A产品生产成本明细账（图表10-19）。A产品本月完工4000件，月末在产品500件，单位在产品定额成本为：直接材料128元，直接人工29元，燃料和动力2元，制造费用21元。2019年10月末，编制“产品成本计算表”如图表10-22。
图表10-22 产品成本计算表
根据“产品成本计算表”和“产成品入库单”，编制记账凭证，做如下会计分录：
根据记账凭证登记A产品生产成本明细账（图表10-19）和库存商品明细账。
（2）约当产量法
约当产量法也称为折合产量法，是先将月末在产品数量按其完工程度折合成相当于完工产品的产量，即约当产量，然后根据完工产品产量和月末在产品约当产量的比例分配生产费用，计算完工产品成本与月末在产品成本的方法。
适用范围：月末在产品数量较多、各月末在产品数量变化较大，且产品成本中各成本项目的比重相差不多的产品。
采用约当产量法，关键在于正确测定月末在产品的完工程度。产品成本的“直接材料”费用与其他加工费用的发生一般是不均衡的，因此，要根据在产品的投料程度和加工程度分别折算月末在产品的约当产量。完工程度的计算和使用如图表10-23所示。
图表10-23 完工程度的计算和使用
10-7 在产品投料程度和加工程度的计算方法
采用约当产量法计算完工产品成本和月末在产品成本的步骤和公式如下：
①计算月末在产品约当产量
月末在产品约当产量=月末在产品数量×月末在产品完工程度
【小提示】
如果月末在产品的完工程度（分为投料程度和加工程度）是按工序分别确定的，则应先分别按各工序月末在产品数量和完工程度计算出各工序在产品的约当产量，然后将各工序在产品的约当产量相加，即得全部在产品的约当产量。
②分别成本项目计算产品单位成本（即各成本项目分配率）
单位产品某成本项目金额=
【小知识】
本月完工产品产量和月末在产品约当产量之和称为约当总量。
③计算月末在产品成本和完工产品成本
月末在产品某成本项目金额=单位产品该成本项目金额×月末在产品约当产量
完工产品某成本项目金额=单位产品该成本项目金额×完工产品产量
【例10-9】2019年10月份，鲁南公司继续生产B产品，月初在产品80件，本月投产2920件，月初在产品成本与本月发生生产费用见B产品生产成本明细账（图表10-20），本月完工验收入库2600件，月末在产品数量400件。直接材料在生产开始时一次投入（即投料程度为100%），月末在产品的加工程度确定为50%。采用约当产量法编制“产品成本计算表”如图表10-24。
图表10-24 产品成本计算表
根据“产品成本计算表”和“产成品入库单”，编制记账凭证，做如下会计分录：
根据记账凭证登记B产品生产成本明细账（图表10-20）和库存商品明细账。
10-8 约当产量法
【小知识】
企业生产完工的产品，应由生产单位填制“产成品入库单”，连同产品和质检部门出具的质量合格凭证一并送交仓库。如果企业生产的产品种类较多，为了便于结转完工产品成本，应根据各“产品成本计算表”和“产成品入库单”汇总编制“完工产品成本汇总表”（格式如图表10-25），根据“完工产品成本汇总表”结转完工产品成本，编制记账凭证，据以登记生产成本和库存商品账户。
图表10-25 完工产品成本汇总表
10-9 产品生产成本核算程序图
（二）主营业务成本的核算
【例10-10】2019年10月5日，鲁南公司向宏达公司销售一批A产品400件，开出的增值税专用发票上注明的价款为200000元，增值税税额为26000元，已收到宏达公司支付的款项226000元，并将货物交付给宏达公司。按先进先出法核算该批A产品单位成本为265元。
鲁南公司应编制如下会计分录：
（1）确认收入：
（2）结转产品销售成本，确认费用：
【小提示】
企业也可在月末根据选择使用的存货发出的计价方法计算结转已销产品成本。
【例10-11】2019年10月18日，鲁南公司向宏运公司销售B产品250件，单价400元，按先进先出法核算该批B产品单位成本为220元，开出的增值税专用发票上注明的价款为100000元，增值税税额为13000元，货物已交付给宏运公司，宏运公司尚未付款。11月26日，因产品质量问题，购货方退货20件，双方已办妥相关手续，鲁南公司收到退回的商品，并开具了增值税专用发票（红字）。假定不考虑其他因素。
鲁南公司应编制如下会计分录：
（1）10月份销售产品时：
（2）11月份发生销售退回时：
注：上述分录亦可比照确认收入时的分录，金额用红字。
四、其他业务成本的核算
【例10-12】2019年10月6日，鲁南公司销售一批闲置原材料，开具的增值税专用发票上注明的售价为10000元，增值税税额为1300元，款项已由银行收妥。该批原材料的实际成本为9000元。
鲁南公司应编制会计分录如下：
（1）确认收入：
（2）结转材料成本，确认费用：
【知识链接】
记入“其他业务成本”账户的其他业务核算，请参看项目四中包装物和项目六中无形资产的相关例题。
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