财务舞弊的动因分析与防范

(一)理论体系

国外关于财务舞弊动因理论的研究比较成熟,主要理论有冰山理论,即舞弊二因素理论;舞弊三角理论,即舞弊三因素理论;舞弊GONE理论,即舞弊四因素理论;舞弊风险因子理论,即舞弊多因素理论。

20世纪70年代,加拿大会计学家罗伯特·林德奎斯特(Robert Lindquist)将心理学中的冰山理论引入了管理学当中,并由此提出了著名的财务舞弊冰山理论,同时也被称为舞弊二因素理论。冰山理论把舞弊看作海面上的冰山,露在海平面上的只是冰山一角,更庞大、更危害的部分则藏在海平面之下。该理论从结构和行为方面考察舞弊,冰山以上的部分就是可观察到的结构部分,即容易被人们所发现的组织管理问题;而冰山以下的部分则是难以被观察到的行为部分,这一部分通常带有主观和个性化色彩,更容易被刻意隐藏起来。冰山理论说明,一个公司是否可能发生财务舞弊,不仅取决于其内部控制制度是否健全和严密,更重要的是取决于该公司是否存在财务压力,是否有潜在的败德可能性。该理论强调:在舞弊风险因素中,个性化的行为因素更为危险,必须多加注意。审计师在进行审计时,不仅应对内部控制、内部管理等结构方面的内容进行关注与评价,而且更应注重个体行为因素的影响,用职业判断分析和挖掘人性方面的舞弊危险^[11]。舞弊冰山理论可用图4-1简单诠释。

图4-1　舞弊冰山理论

舞弊三角理论由美国著名会计学家史蒂文·阿伯雷齐特(Albrecht)等于1986年首次提出,该理论认为企业发生财务舞弊主要有三个因素,即机会、压力、借口,如图4-2所示。这三项必须同时具备,缺一不可。其中,舞弊机会是指企业能够进行财务舞弊而不被发现或能够逃脱惩罚的时机,譬如企业缺乏完善的内部管理制度或缺乏发现舞弊行为的制度等;舞弊压力则是指驱使企业或个人进行舞弊行为的动机,譬如经济压力或工作压力等;借口因素则是指舞弊者必须找到一个看似合理的理由说服自己对舞弊行为的认同感。舞弊三角理论说明,防范和治理财务舞弊既要通过加强内部控制消除舞弊机会,还应通过消除“压力”和“自我合理化借口”来抑制舞弊^[12]。

图4-2　舞弊三角理论

GONE理论由伯洛格那(Bologna)等人在总结舞弊三角理论的基础上于1993年提出,该理论认为财务舞弊因素由贪婪(Greed:G)、机会(Opportunity:O)、需求(Need:N)、暴露(Exposure:E)四个因子组成,如图4-3所示。其中,贪婪和需求是以行为人视角来看,即个人因利益的渴望产生贪婪之心,为获得巨额利益有了舞弊的念头;而机会和暴露则从组织视角来看,当内控和监管失效时,舞弊就有了机会,这时企业的精心策划和外部审计、监管组织的包庇或失职则使舞弊被发现的可能性减小,同时舞弊暴露后如果惩罚程度较小,则会增加再次舞弊的可能性。GONE理论将三角理论中舞弊的动机解释为舞弊者的“需要”;将合理化的借口解释为与行为人道德价值取向有关的“贪婪”,另外还补充了“暴露”因素,确保舞弊动因理论能够对外部环境因素进行充分考虑^[13]。

图4-3　舞弊GONE理论

在GONE理论的基础上,伯洛格那(Bologna)等人于1995年提出舞弊风险因子理论,这是迄今为止最完善的关于舞弊动因分析的理论。该理论认为,企业进行舞弊行为的动因主要分为个别风险因子与一般风险因子。其中,一般风险因子又可以细分为三部分,即财务舞弊的机会、被发现的可能性,以及被发现后受到惩罚的性质与程度,主要是基于组织角度;而个别风险因子通常是从个人角度入手,组织并不能对其进行有效控制,通常指的是动机与道德品质。而当上述两种风险因子交叉时,便会滋生舞弊行为^[14]。(www.xing528.com)

(二)实务动机

在实务工作中,企业进行财务舞弊的动机较为具体,主要包括以下几点。^[15]

1.迎合市场预期或特定监管要求

例如,迎合资本市场上财务分析师对公司业绩的预期,或者迎合监管机构所设定的作为特定行为先决条件的“门槛”指标。

2.牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化

例如,在管理层的私人报酬与被审计单位的财务业绩直接挂钩的情况下,往往会导致管理层出于追求私人报酬最大化的动机而歪曲财务业绩数据和指标。

3.偷逃或骗取税款

例如,企业通过故意少记、漏记作为计税依据的业务收入、当期利润等财务信息,以达到少交或不交税金的目的;或者通过伪造业务和财务信息,达到骗取出口退税或不当享受税收优惠的目的。

4.骗取外部资金

例如,企业不符合相应条件或资质要求,但为了达到增资扩股、取得银行贷款或商业信用等融资目的,通过粉饰财务信息的方式,来掩盖事实真相,骗取投资者、债权人的资金。

5.掩盖侵占资产的事实

例如,企业收取客户的现金资产,而不入账,不进行会计处理,从而达到侵占资产的目的。