定额法下产品实际成本的计算及账务处理举例

（一）定额法下实际成本的计算公式

在定额法下，产品的实际成本可由以下公式进行计算：

也就是说，定额法下产品的实际成本由四项内容构成。下面分别举例介绍如何计算这四项内容。

（二）产品定额成本的计算

企业根据现有的工艺技术水平，制定出产品原材料、工时的消耗定额、计划单价、计划小时工资率、计划小时费用率等指标，据以计算出企业的各项费用定额并汇总得到单位产品的定额成本。

各项费用定额的计算公式如下：

产品原材料消耗定额×原材料计划单价＝原材料费用定额

产品生产工时定额×生产工资计划单价＝生产工资费用定额

产品生产工时定额×制造费用计划单价＝制造费用定额

需要说明的是，计算定额成本所依据的消耗定额可能随着生产技术的进步和劳动生产率的提高而修订，此外生产工资计划单价和制造费用计划单价在计划期内也可能发生变动，这些修订和变动形成了定额变动差异，具体计算将在后面加以说明。

产品的单位定额成本，包括单位零件定额成本、单位部件定额成本和单位产成品定额成本。在零部件不多的情况下，一般是先计算出零件和部件的定额成本，然后再汇总得出产成品的定额成本。计算流程如图10-2所示。

图10-2　零部件较少情况下产成品定额成本计算流程

在零部件较多的情况下，也可以不计算零件的定额成本，而直接根据零件定额卡所列的资料以及计划单价、计划小时工资率等指标，计算出部件的定额成本，然后汇总计算产成品的定额成本。当然，也可以跳过计算部件的定额成本这一步，直接计算产成品的定额成本，如图10-3所示。

图10-3　零部件较多情况下产成品定额成本计算流程

【例10-10】某企业生产甲产品，甲产品由2个M部件，1个N部件组成。1个M部件由2个A零件、2个B零件装配而成。1个N部件由1个C零件和1个D件组成。下面列出了零件定额卡、部件定额成本和产成品定额成本各自的填列和计算（为了省略，只列出了一个零件定额卡和一个部件定额成本计算表），如表10-15、表10-16和表10-17所示。

表10-15　零件定额卡

表10-16　部件定额成本计算表

表10-17　产品定额成本计算表

续表

（三）脱离定额差异的计算

脱离定额的差异，是指各项生产费用的实际支出脱离现行定额的差额。计算定额差异，有利于防止生产费用的超支，避免浪费和损失。在有条件的企业，可以将脱离定额成本的差异同车间小组的经济责任制结合起来。在发生生产费用时，应将符合费用定额的费用和脱离定额的差异分别编制定额凭证和差异凭证，并在有关的费用分配表和明细账中分别予以登记。

1.原材料脱离定额差异的计算

原材料费用是成本的大头，原材料脱离定额差异的计算需要十分仔细和慎重。传统上，对原材料脱离定额差异的计算有三种方法：限额法、切割法和盘存法。

（1）限额法。限额法下，为了控制原材料的领用，生产车间领用材料采用限额制度。符合定额的原材料应根据限额领料单等定额凭证领发。如果增加产品产量，需要增加用料，在办理追加限额手续后，也可以根据定额凭证领发。其他原因超额领料的，应填制专设的超额材料领料单等差异凭证，经过一定的审批手续后领发。如果采用代用材料或废料利用，还应在有关的限额领料单中注明，并从原定的限额中扣除。差异凭证应填明差异的数量、金额以及发生差异的原因。在每批生产任务完成后，应根据车间余料编制退料单，办理退料手续。退料单也应视为差异凭证，退料单中所列的原材料数额和限额领料单中的原材料余额都是原材料脱离定额的节约差异。

限额领料单的格式如表10-18所示。

表10-18　限额领料单

需要注意的是，限额法只能控制领料，不能完全控制用料，领料差异不一定是用料差异。若实际耗用材料的产品数量与领料单规定的产品数量一致，且车间没有期初和期末余料，或期初、期末余料数量相等，那么此时领料限额就是材料的定额消耗量，实际领用数量就是材料的实际消耗量，两者差异就是原材料脱离定额的差异。若投入的产品数量不等于限额领料单规定的产品数量，车间中还有期初、期末余料并且余料的数量不一致，那么此时限额领料单规定的领料限额不一定是原材料的定额消耗量，限额领料单所记的实际领料数量不一定是原材料的实际消耗量，两者的差异也不一定就是用料脱离定额的差异。

无论是否采用限额领料单，原材料脱离定额差异的计算公式都为：

【例10-11】某企业生产甲产品，限额领料单规定的产品数量为1 000件，每件产品的原材料定额为1千克，本月实际领料980千克，月初车间余料为20千克，月末车间余料为40千克，本月实际投产数量也为1 000件。原材料计划单价为5元/千克。则原材料脱离定额差异的计算如下：

原材料定额消耗量=1 000×1=1 000（千克）

原材料实际消耗量=980+20-40=960（千克）

原材料脱离定额差异=（960-1 000）×5=-200（元），即节约了200元的原材料。

若本月实际投产数量为950件，则

原材料定额消耗量=950×1=950（千克）

原材料脱离定额差异=（960-950）×5=50（元），即超支了50元的原材料。

（2）切割法。切割法适用于必须经过切割才能进一步使用的材料，如板材、棒材和棍材等。采用该法进行控制用料时，应先采用限额法控制领料。切割法下用料差异的计算方法是把分割后材料的数量乘上单件消耗定额，得到分割后材料的定额耗用量，与实际耗用量相比，其差额就是定额差异。如果企业的切割材料很重要，也可设置材料切割核算单进行差异的核算。材料切割核算单的格式如表10-19所示。

表10-19　材料切割核算单

（3）盘存法。对于大量生产且不能采用切割核算法的原材料，为了更好地控制用料，除了采用限额法外，还可采用盘存法核算用料差异。盘存法是指根据产量凭证提供的完工数量以及期初在产品数量记录和期末在产品的盘存数量，计算出本期产品投产数量，再乘以原材料消耗定额计算出原材料定额耗用量；根据限额领料单和超额领料单等领料、退料凭证和车间余料的盘存数量，计算出原材料实际消耗量；再根据二者的差异和原材料计划单价计算出原材料脱离定额差异。其计算公式如下：

注意：上列公式是假定原材料在期初一次投入的情况。如果原材料随着生产进度陆续投入，在产品还要耗用原材料，那么，上列公式中的期初和期末在产品数量应折算成约当产量。

【例10-12】某企业生产甲产品，期初在产品数量为1 000件，完工产品的产品数量为8 000件，期末在产品数量为2 000件，每件产品的原材料定额为1千克，限额领料单显示本月实际领料9 200千克，月初车间余料为100千克，月末车间余料为150千克，原材料的计划单价为每千克5元，则原材料脱离定额差异计算如下：

本期产品投产数量=8 000+2 000-1 000=9 000（件）

原材料定额消耗量=9 000×1=9 000（千克）

原材料实际消耗量=9 200+100-150=9 150（千克）

原材料脱离定额差异=（9 150-9 000）×5=750（元），即超支了750元的原材料。

无论采用哪一种方法核算，原材料定额消耗量和脱离定额差异都应分批或定期地按照成本计算对象汇总，编制原材料定额费用和脱离定额差异汇总表。原材料脱离定额差异汇总表可以报送有关领导或向职工公布，以便根据差异发生的原因采取措施；还可以替代原材料费用分配表登记生产成本明细账。原材料定额费用和脱离定额差异汇总表的示例如表10-20所示。

表10-20　原材料定额费用和脱离定额差异汇总表

需要说明的是，此处的原材料脱离定额差异核算的仅仅是原材料耗用数量上的差异，材料的日常核算都以计划价格计价。由实际单价和计划单价的不同而形成的材料成本差异的计算方法将在后面介绍。

2.生产工人工资脱离定额差异的计算

生产工人工资脱离定额差异的计算根据工资制度的不同而不同。在计件工资制度下，单件产品应支付的工资是事先确定好的，因此按照计价单价支付的工资就是定额工资。脱离定额的差异部分，如女工哺乳时间津贴、补加工资等应在工资补付单等差异凭证中加以反映。单中也应列明差异发生的原因，并执行相应的审批手续。在计时工资制度下，实际工资总额要到月底才能确定，因此只有在月末才能计算生产工人工资脱离定额的差异。在计时工资制下，脱离定额差异的计算又有两种方法：

（1）当生产工资能够直接计入产品成本时，工资脱离定额差异的计算公式为：

（2）当生产工资按实际工时分配，只能间接计入产品成本时，计算公式为：

其中，实际小时工资费用=

计划小时工资费用=

从上面的计算公式可以看出，要降低生产工人工资费用，不仅要控制单位工时的实际工资率，还需要降低单位产品耗用工时的数量。

【例10-13】某车间生产包括甲产品在内的多种产品，6月份计划的定额生产工资费用为20 000元，计划产量的定额工时为4 000小时。该月实际生产工资费用为23 100元，实际生产工时为4 200小时。甲产品的定额工时为1 200小时，实际工时为1 250小时。则甲产品生产工资脱离定额的差异计算如下：

本期计划小时工资费用=（元/小时）

本期实际小时工资费用=（元/小时）

甲产品的定额生产工资=5×1 200=6 000（元）

甲产品的实际生产工资=5.5×1 250=6 875（元）

甲产品生产工资脱离定额的差异=6 875-6 000=875（元）

3.制造费用及其他费用脱离定额差异的计算

制造费用一般属于间接计入费用，不能直接按照产品计算脱离定额的差异，而只能在月份内先行汇总，在月末计算出实际小时制造费用，才能根据实际发生数和脱离计划的差异计算属于某产品的制造费用脱离定额的差异。对于制造费用中的材料消耗，也可以采取填制限额领料单等凭证的方法来控制支出，对于制造费用中的零星费用，则可以采取填制“领用手册”“费用定额卡”等凭证的方法来控制。对于超计划的领用，也需要经过一定的审批手续。

总之，制造费用脱离定额差异的计算，与在计时工资制下，生产工资脱离定额差异的计算类似。其计算公式为：

其中，实际小时制造费用=

计划小时制造费用=

【例10-14】某车间生产包括甲产品在内的多种产品，6月份计划的定额制造费用为12 000元，计划产量的定额工时为4 000小时。该月实际生产工资费用为13 440元，实际生产工时为4 200小时。甲产品的定额工时为1 200小时，实际工时为1 250小时。则甲产品生产工资脱离定额的差异计算如下：

本期计划小时工资费用=（元/小时）

本期实际小时工资费用=（元/小时）

甲产品的定额制造费用=3×1 200=3 600（元）

甲产品的实际制造费用=3.2×1 250=4 000（元）(www.xing528.com)

甲产品制造费用脱离定额的差异=4 000-3 600=400（元）

废品损失应采用废品通知单和废品损失计算表来反映。由于产品的定额成本通常不包括“废品损失”这一项，因此发生的废品损失直接计入产品脱离定额的差异。月末，产品脱离定额的差异要在完工产品与在产品之间进行分配，分配的方法大多采用定额比例法。如果各月在产品的数量比较稳定，也可以对在产品按照定额成本进行计算，全部脱离定额的差异均计入完工产品的成本。

（四）定额变动差异的计算

随着经济的发展、劳动生产率的提高和生产技术的革新，企业的各项消耗定额、计划价格等资料也应随之修订，以保证各项定额能够准确真实地体现企业的物资成本和人工成本，有利于企业利润的核算和生产经营管理。而消耗定额以及计划价格的修订，必然会使各项产品的定额成本也发生变动。定额变动差异，是指由于修订消耗定额或计划价格而产生的新旧产品定额成本之间的差异。与脱离定额差异不同，定额变动差异是由于定额自身的变动引起的，与生产费用的节约或超支无关。

企业修订各项消耗定额和计划价格后，本期发生的生产成本费用将按照新的标准计算，然而期初的在产品仍然是按照旧的成本定额计算的。为了将期初的在产品的成本与本期生产投入在新定额的基础上统一起来，有必要计算期初在产品的定额变动差异，调整期初在产品的定额成本。

计算期初在产品的定额变动差异，可以按照在产品盘存数量和修订前后的消耗定额和计划成本，按照零部件和工序依次计算。但是如果企业的零部件比较多，工序比较复杂，则这样做的工作量将会很大。为了简化计算，可以将按照新旧定额所计算出的单位产品的费用进行对比，计算二者之比的系数值，然后根据系数直接算出期初在产品定额变动差异。计算公式如下：

【例10-15】甲产品的某些零部件从2014年6月1日开始执行新的原材料消耗定额。单位产品旧的原材料消耗定额为5元，新的原材料消耗定额为4.5元。甲产品月初在产品的按照旧消耗定额计算的原材料定额费用为20 000元。则该月在产品定额变动差异的计算如下：

新旧定额成本折算系数=

月初在产品定额变动差异

=按照旧定额计算的月初在产品费用×（1-系数）

=20 000×0.1=2 000（元）

系数法虽然简便，但由于系数是按照产品来计算的，不是按照零部件来计算，因此只适用于零部件成套生产或成套性较大的情况下使用。如果零部件不成套生产，则这种方法的误差较大。各种消耗定额一般都呈不断下降的趋势，因而月初在产品定额成本通常都是逐渐降低的。在从月初在产品的定额成本中扣除该项差异的同时，由于该项差异是月初在产品实际发生的支出，因此也要将该项差异计入本月产品的成本。反之，如果月初在产品定额变动差异为负数，则在从月初在产品的定额成本中加上该项差异的同时，由于该项差异并非月初在产品实际发生的支出，因此要将该项差异从本月产品的成本中扣除。

（五）材料成本差异的计算

在定额法下，企业平时所发生的材料费用，包括材料的定额费用和脱离定额的差异都是按照原材料的计划单价计算的。月末计算材料的实际成本时，就需要对材料成本的差异进行调整。计算公式如下：

【例10-16】甲产品6月份所耗用的原材料定额成本为4 000元，脱离定额差异为超支300元，原材料的成本差异率为节约1%。则该产品应分配的原材料成本差异的计算如下：

应分配的原材料成本差异=（4 000+300）×（-1%）=-43（元）

材料成本差异一般由完工产品的成本负担，月末在产品不再负担材料成本差异。在多步骤生产中，如果逐步结转半成品的成本，也可按计划成本或定额成本进行结转。在月末计算实际成本时，也要计算产品所耗用的半成品的成本差异。这时，产品实际成本的计算公式为：

（六）定额法应用举例

【例10-17】某企业2014年6月生产甲产品，期初在产品的数量为15件，共完工200件，期末在产品的数量为20件。原材料为生产开始一次投入，耗用021和022两种原材料。021号原材料按照消耗定额计算的耗用量为3 690千克，实际耗用量为4 000千克，计划单价为4元/千克，材料成本差异率为超支1%；022号原材料按照消耗定额计算的定额耗用量为4 920千克，实际耗用量为5 200千克，计划单价为5元/千克，材料成本差异率为节约1%。单位产成品的定额工时为16小时，021号原材料的定额耗用量为18千克，022号原材料的定额耗用量为24千克。甲产品本月按照实际产量计算的定额工时为3 240小时，实际工时为3 402小时；单位小时的计划工资为5元，实际小时工资为4.5元；单位小时的制造费用为4元，实际小时制造费用为4.1元。甲产品月初在产品的原材料定额成本为3 000元，脱离定额差异为45元；工资定额成本为600元，脱离定额差异为-105元；制造费用的定额成本为480元，脱离定额差异为114元。该企业在6月初对消耗定额作了调整，单位产品的原材料定额费用由200元降为192元。根据以上资料，按照定额法计算甲产品的实际成本是多少？

主要计算过程及结果如下：

（1）计算定额变动差异：

新旧定额成本折算系数=

=按照旧定额计算的月初在产品费用×（1-系数）

=200×15×0.04=120（元）

（2）计算原材料脱离定额差异：

021号原材料脱离定额差异（数量）=4 000-3 690=310（千克）

021号原材料脱离定额差异（金额）=310×4=1 240（元）

022号原材料脱离定额差异（数量）=5 200-4 920=280（千克）

022号原材料脱离定额差异（金额）=280×5=1 400（元）

本月原材料脱离定额差异合计=1 240+1 400=2 640（元）

（3）计算材料成本差异：

021号原材料材料成本差异=4 000×4×1%=160（元）

022号原材料材料成本差异=5 200×5×-1%=-260（元）

原材料材料成本差异合计=160-260=-100（元）

（4）计算原材料脱离定额差异的差异分配率：

本月投入原材料的定额成本=3 690×4+4 920×5=39 360（元）

（5）计算生产工人工资脱离定额差异的差异分配率：

本月投入生产工人工资的定额成本=3 240×5=16 200（元）

本月投入生产工人工资脱离定额的差异=3 402×4.5-16 200=-891（元）

（6）计算制造费用脱离定额差异的差异分配率：

本月投入制造费用的定额成本=3 240×4=12 960（元）

本月投入制造费用脱离定额的差异=3 402×4.1-12 960=988.2（元）

（7）计算并分配产成品与月末在产品的各项成本费用的脱离定额差异：

产成品原材料的定额成本=（18×4+24×5）×200=38 400（元）

在产品原材料的定额成本=3 000-120+39 360-38 400

=43 320-38 400

=3 840（元）

本月产成品原材料脱离定额差异=38 400×6.36%=2 442.24（元）

本月在产品原材料脱离定额差异=45+2 640-2 442.24=242.76（元）

产成品生产工人工资的定额成本=16×5×200=16 000（元）

在产品生产工人工资的定额成本=600+16 200-16 000

=16 800-16 000=800（元）

本月产成品工人工资脱离定额差异=16 000×（-5.93%）

=-948.8（元）

本月在产品工人工资脱离定额差异=（-105-891）-（-948.8）=-47.2（元）

产成品制造费用的定额成本=16×4×200=12 800（元）

在产品制造费用的定额成本=480+12 960-12 800

=13 440-12 800

=640（元）

本月产成品制造费用脱离定额差异=12 800×8.20%=1 049.6（元）

本月在产品制造费用脱离定额差异=114+988.2-1 049.6=52.6（元）

（8）汇总计算产成品各项成本费用的实际成本：

本月产成品原材料的实际成本=38 400+2 442.24+（-100）+120

=40 862.24（元）

本月产成品生产工人工资的实际成本=16 000+（-948.8）

=15 051.2（元）

本月产成品制造费用的实际成本=12 800+1 049.6=13 849.6（元）

根据例题10-17编制的产品成本明细账见表10-21。表10-21最后一行成本合计数的计算过程略。

（七）定额法的优缺点及应用条件

定额法的主要优点是：

1.制定各项消耗定额和计划价格，能够较为合理而简便地在产成品和在产品之间分配费用。

2.把产品成本的计划、控制、核算和分析结合在一起，有助于提高成本管理水平和降低生产成本。

定额法的主要缺点是：

1.成本计算过程比较麻烦，核算的工作量比较大。

2.如果定额不准确或没有及时更新，会影响成本计算的准确性。

要发挥定额法的长处，企业必须具有适合定额法的平台。采用定额法的企业应该具备以下条件：一是产品的生产已经定型，各项消耗定额比较准确和稳定；二是企业具有较为健全的定额管理制度，定额管理工作执行得比较好。只有具备了这些前提，定额法才能发挥出成本控制的优势，使企业真正受益。

表10-21　产品成本明细账