威廉·配第的税收原则及其发展

西方税收原则的发展已有几百年历史，且在发展过程中经历了各种不同经济学派的激烈争论。了解西方税收理论发展、税收制度的发展及税收政策的制定等，对我国税收理论的确定有参考和借鉴意义。

一、古典经济学税收原则

19世纪以前西方许多经济学家提出了关于税收原则的观点，其中具有代表性的有英国资产阶级古典政治经济学的创始人威廉·配第、德国官方学派的代表尤斯迪和英国古典经济学派的代表人亚当·斯密。

（一）威廉·配第的税收原则

威廉·配第是英国资产阶级古典政治经济学的创始人。现代政治经济学之所以称他为创始人，是因为他最先从生产过程中来探讨资本主义生产的发展规律，为古典政治经济学的创立奠定了基础。其代表作《赋税论》、《政治算术》，集中探讨了财政税收问题，并首次提出了税收原则理论。

威廉·配第提出了三条税收标准：公平、简便、节约。公平的标准就是课税对象对任何人没有偏袒，而且税负不能过重；简便的标准就是征税的手续不能太复杂，也不能模糊不清、模棱两可，应当清楚明了，而且还应该给人民以便利，即在纳税形式的选择和日期的确定上给纳税人以便利；节省标准就是征收费用不能过多，应注意尽量节约。

威廉·配第虽然是提出并初步解释了税收标准，但遗憾的是他没有系统地进行必要的论述。

（二）尤斯迪的税收原则

尤斯迪，德国最著名的官方学派的代表人物，其主要代表作有《政府行政管理》、《国家经济学》、《租税及岁出论》、《财政学体系》等，其中1766年出版的《财政学体系》被誉为当时论述德国政府财政问题的第一本系统论著。在这本书中，他首次提出了六条税收原则：

（1）税收应该采用使国民自动、自发纳税的方法。

（2）税收不要侵害人民的合理自由，也不要对产业加以压迫。

（3）税收应该平等课征。

（4）课税应有明确的依据，并且要实行确实的征收，不能发生不正常的情形。

（5）税收应对征收费用较少的物品课征。

（6）税收的征收，必须使纳税容易且便利。

（三）亚当·斯密的税收原则

亚当·斯密，是英国古典政治经济学的主要代表人物，其代表作为《国民财富的性质和原因的研究》（简称《国富论》），是一本划时代的著作。不仅论述了政治经济学和经济政策理论，而且还专篇论述了财政税收问题，使财政学从此成为一门独立的经济学科。他提出了著名的税收四原则：

（1）平等原则：个人为了支持政府，应该按照各自的能力，也就是以个人在国家保护下所获得的收益为比例，缴纳税收。平等原则包含三层含义：①取消免税特权。取消贵族、僧侣享有的免税权，意味着贵族和平民均应依法纳税。②税收应该采取“中立”的态度。主张对于自然形成的财富的分配形态不因国家征税而变更其分配比例，对于经济发展所需要的资本形成或储蓄，也不能因征税而受到阻碍和限制。换句话说，税收不应干涉社会财富的分配问题。在这种条件下，征税应采用比例税率。③主张按能力大小比例课税。能力是就各个国民在国家保护之下所获得的利益而言的，即表现为个人的收入，它与现在所说的“量能课税”是不同的。

（2）确实原则：个人应缴纳的税收必须明确确定，不可含糊不清，征税者不可肆意征收。该原则实际上强调的是依法纳税和依法征税。

（3）便利原则：税收的课征，应站在纳税人的立场上考虑其纳税时间、地点以及简单的缴纳方法。换句话说，就是一切以纳税人为依据。

（4）节约原则（又称经济原则）：向国民征税要适量，不能超过一定的量度，如果向国民征收的税过多，反而不利于国家财政，因为：第一，多的收入任务必然需要较多的税吏，税吏过多，就会使得大部分税款成为薪俸，这又会增加人民的负担；第二，税收会妨碍人民的勤劳和经营的积极性，妨碍许多人的经济活动，从而导致减少甚至消灭纳税的资金；第三，对逃税未遂者采取惩罚，往往会使其倾家荡产，因而社会便失去使用这部分资本所能获得的利益；第四，税吏频繁的访问和稽查，常常使纳税者遭受极不必要的麻烦、困扰与压迫。

亚当·斯密的税收四原则对资产阶级税收原则理论的发展起着承前启后的桥梁作用，为今后资产阶级税收原则理论发展奠定了基础。后人在论述税收原则时基本上是围绕这四项原则进行补充和发展的。

二、近代西方税收原则

近代关于税收原则的研究最具有代表性的是瑞士经济学家西斯蒙第和德国新历史学派的代表瓦格纳的税收原则。

（一）西斯蒙第的税收原则理论

西斯蒙第的税收原则理论是以亚当·斯密提出的税收原则为基础的，他首先赞成斯密提出的公平原则、确实原则、便利原则及节约原则，然后又从经济发展的观点出发，补充了四项原则：税收不可侵及资本、税收不可以总产品为课税依据、税收不可侵及纳税人的最低生活费用、税收不可驱使财富流向国外。

（1）税收不可侵及资本。“一切赋税必须以收入而不是以资本为对象，对前者征税，国家只是取走了个人所支出的东西；对后者征税，就是毁灭了应该用于维持个人和国家生存的财富。”

（2）税收不可以总产品为课税依据。“制定赋税标准时，不应该对每年的总产品和总收入混淆不清；因为每年的总产品除了年收入外还包括全部流动资本；必须保留着部分产品，以维持或增加各种固定资本，一切积累起来的产品，保证或提高所有生产工人的生活。”

（3）税收不可侵及纳税人的最低生活费用。“赋税是公民换得享受的代价，所以不应该向得不到任何享受的人征税。”

（4）税收不可驱使财富流向国外。“绝不应该因征税而使因纳税的财富逃到国外，因此规定赋税时对于最容易逃税的财富应该特别慎重考虑，赋税绝不应该触及保持这项财富所必需的那部分收入。”

（二）阿道夫·瓦格纳的税收原则

德国社会经济学家阿道夫·瓦格纳也是德国19世纪新历史学派的代表，其代表作有《政治经济学原理》和《财政学》。其《财政学》的最大特色，就是以社会政策思想为立论，而主张确立社会政策的财政制度。瓦格纳根据自己所处的时代，在吸收其他人思想和观点的基础上，形成了自己以社会财政、税收思想为核心的理论体系。为了更好地制定和实施他的社会政策税收目标，瓦格纳提出了著名的税收原则（社会政策原则）如下。

（1）财政政策原则（财政收入原则）。税收的主要目的是为国家其他公共团体筹经费，必须有充分的收入来源来保证这些支出的需要。同时，如果政府的支出需要增加或政府除税收以外的收入减少时，税收能够根据法律增税或自然增加。瓦格纳将其划分为两条具体原则：①充分原则，即税收必须能满足国家财政的需要；②弹性原则，即税收收入必须能充分适应财政收支的变化。

（2）国民经济原则。税收如何保证国民经济正常发展的原则，即税收不可危及税源。在可能的范围内，应促进资本的形成、促进国民经济的发展。瓦格纳针对此原则又具体提出了税源选择原则和税种选择原则：①税源选择原则，即税源选择必须适当，一般而言，可以作为税源的有所得、资本和财产三项，但以所得作为税源最为适当。资本和财产不免损及税本，阻碍国民经济的发展。②税种选择原则，即税种的选择必须考虑税负转嫁问题，应将税负的归宿点落在应该承担税负的人身上，因为谁负担税收，要比谁缴纳税收更为重要，所以，税种最好选择不易转嫁的所得税。(www.xing528.com)

（3）社会公平原则（社会正义原则）。具体可分为：①普遍原则，即对一切有收入的国民，都要普遍征税，不能因身份或社会地位特殊而例外，要做到不偏不倚。②平等原则，即不承认收入和财富的自然分配状态是合理的，应根据纳税能力的大小课税。

（4）税务行政原则（课征技术原则）。具体分为：①确实原则。税收法令必须简明确实，在解释上不容有质疑的余地；税务人员必须具有相当的技术知识，以免征税时查定不实；纳税时间、地点及方式都应明确告知纳税人，使纳税人有所遵循。②便利原则。政府征税应为纳税人的方便考虑，纳税的时间、地点和缴纳方式等都应从方便纳税人的角度出发。③征税费用节约原则。征收管理所开支的费用应力求节省，以增加国库的实际收入；同时，征管费用不单纯指征税的费用，纳税人因缴税而直接负担或间接负担的费用也包括在内，所以，如果纳税人直接或间接的负担或损失过重，也是不符合这一原则的。

综上所述，瓦格纳的税收原则是完全为他提出的社会政策服务的，由于他的理论核心是建立在社会政策基础之上的，所以他将税收原则也称为社会政策的原则。

三、现代西方税收原则

在现代税收理论中，得到公认的是税收的两大基本原则，即公平原则和效率原则。

（一）税收公平原则

公平原则被公认为税收的首要原则。这一方面是由于税收是否公平会影响到政治和社会的稳定，而不仅仅是一个经济问题；另一方面是由于税收是否公平还直接关系到税收制度本身是否能正常运转。那么，什么样的税制是公平的呢？粗略地说，公平的税制应保证纳税人实际缴的税正好是他们应该缴的，既不多也不少。然而，人们应该缴的税又如何确定呢？一般认为，应首先符合以下要求：一是条件相同的人应缴纳相同的税，此为横向公平；二是条件不同的人应缴纳不同的税，此为纵向公平。进一步的问题是，这里所说的“条件”又是什么？这实质上就是通常所说的税收公平的衡量标准问题，对此，经过长期探讨，在税收理论上形成了两种主要的观点，即利益说和支付能力说。

1．利益说

利益说要求按纳税人从政府公共支出中获得的利益程度来分配税负。这种观点的理论依据是，政府之所以要向纳税人课税，是因为它向纳税人提供了公共物品；纳税人之所以要向政府纳税，是因为他们从政府提供的公共物品中获得了利益。因此，税负在纳税人之间的分配，只能以他们享受利益的多少为依据，受益多者多缴税，受益少者少缴税，受益相同者缴纳相同的税。

这一观点在理论上是极易被接受的，但在实践中遇到了问题，这就是每个纳税人从公共物品中的受益多少的信息常常是难以获得的，如果让公共物品的受益者自己报告，则由公共物品特征决定的“搭便车”心理会使他们刻意歪曲自己的受益情况，进而隐瞒真实的信息，这是利益说的一个重要局限。利益说的另一个重要局限在于它是以市场的分配是公平的这一假设为前提的，而在现实中这一前提并不存在，从而即使利益说能够实现，亦无法为收入再分配公平贡献力量，因此，它也不能解释各种社会福利支出的税收来源问题。

当然，利益说虽在税制实践中不具有普遍意义，却并不排除其在某些个别税种中的运用。例如，燃油税、车船使用税就是利益说的典型例证，社会保险税则是利益说的另一例证。此外，不应忽略的是，利益说对公共物品有效供给模型的构建起到了启迪和奠基作用，从而为公共物品理论的发展作出了重要贡献。

2．支付能力说

支付能力说要求根据纳税人的支付能力来确定其应承担的税负。

按照这一观点，税收负担的分配与支出不发生联系，每个纳税人只要按支付能力大小来分摊总税收即实现了公平。尽管这一观点由于不联系支出，受到一些经济学家的反对，但从实践角度来看，它最具可行性，已成为被广为接受的指导税制建设的理论之一。

运用支付能力说实现税收横向公平时，面临的首先是支付能力的衡量问题，这实际上也就是税基的选择问题。

收入通常被认为是衡量纳税人支付能力的最佳标准。收入越多，表明在特定时期内扩大生产和消费以及增添财产的能力越大，税收支付能力也越大；反之则越小。在实践中，如何界定收入还有四个问题要解决。一是以单个人的收入为标准还是以家庭的平均收入为标准。二是以货币收入为标准还是以经济收入为标准。所谓经济收入，不仅指货币收入，而且包括任何能增加个人消费潜力的收入，如自产自用产品和服务的推定价值、居住自有房屋的推定房租、社会保障收入等。三是某些支出是否应予扣除，如医疗费用支出、获得收入所付出的成本费用等是否可扣除，怎样扣除。四是不同来源的收入是否应区别对待，如勤劳收入与不劳而获的收入应否区分。以上问题如处理不好，同样难以准确衡量纳税人的支付能力，进而妨碍公平。

消费被认为是衡量纳税人支付能力的又一标准。其理由是：消费意味着对社会的索取，索取越多，说明支付能力越强，越应多缴税。对消费课税除避免了对储蓄的重复征税，还能在客观上起到抑制消费、鼓励投资、促进经济发展的作用。问题是消费的累退性会导致对消费征税的累退性，这显然不利于实现税收公平。

财产也被认为是衡量纳税人支付能力的标准之一。一方面人们可利用财产赚取收入，增加支付能力；另一方面财产还可带来其他满足，如声望、权力、安全保障等，亦直接提高了财产所有者的实际福利水平。加之资本利得，财产隐含收入通常不被纳入收入税基，因此，也有必要将财产税基作为收入税基的补充。但是，用财产来衡量纳税人的支付能力，也有局限性：一是财产税是由财产收益负担的，数额相等的财产不一定会给纳税人带来相等的收益，从而使税收有失公平；二是财产税与所得税一样，存在抑制储蓄和投资的问题；三是财产形式多种多样，实践中难以核查，估值颇难。

从以上三种衡量纳税人支付能力的标准来看，无论哪一种都难免片面性。事实上，绝对准确公允的衡量标准是不存在的，现实可行的办法是以一种标准为主，同时兼顾其他标准，并由此形成不同的税制结构。

（二）税收效率原则

税收效率原则要求税制的设计应使税收产生的社会总收益大于社会总成本。由于具体税收用途的非固定性，收益与成本没有直接的对应关系，我们一般将税收收益用税收收入代替，因此，税收效率也就意味着税收造成的社会成本应最小。概括地说，税收造成的社会成本主要有两个方面：一是税收干扰私人经济部门的选择造成的超额负担，亦称经济成本；二是税务成本。这也由此引出了税收效率的两个含义，即税收经济效率和税务效率。

1．税收经济效率

税收经济效率指既定税收收入下的超额负担最小化和额外收益最大化。

我们把征税引起市场相对价格的改变、干扰私人部门选择，进而导致市场机制扭曲变形而产生的经济福利损失称为税收超额负担。由于征税不可避免，税收超额负担在多数情况下亦不可避免，因此，如何使税收超额负担最小化就成为提高税收经济效率的基本思路。同时，矫正性税收的开征，亦可消除或减少外部效应，使市场机制恢复效率，产生额外收益，也成为以提高税收经济效率为目标的税制设计予以关注的问题。

税收超额负担影响经济效率，征税会产生两种效应：一是收入效应，二是替代效应。收入效应是因征税使纳税人的购买力减少，但不改变商品（或经济活动）的相对价格而产生的效应。收入效应仅说明资源从纳税人转移给政府，不发生超额负担，也不导致经济无效率。替代效应是当税收影响商品（或经济活动）的相对价格时，导致纳税人以一种商品或经济行为替代另一种商品或经济行为而产生的效应。替代效应的结果是使纳税人的福利水平降低，这种福利损失是扣除政府税收后的净损失，所以是税收的超额负担。

可见，税收的替代效应产生超额负担，避免或降低超额负担的途径就是要遵循税收中性原则。所谓税收中性原则，是指税制应不影响市场中各相对价格，进而保证生产者和消费者纳税前后经济行为的一致性。税收的经济效率主要着眼于超额负担的最小化，就这一点来看，税收经济效率与税收中性是一致的。但是，由于经济系统的复杂性，除了一次总付税（人头税）外，其他税种都可能产生超额负担。在实践中，一个国家的税制又必须存在一次总付税以外的其他税种，所以现实中的税制只能是尽可能地接近中性，以减少税收超额负担带来的效率损失。

税收中性与税收调节的关系可简单归纳如下：①在个别税种上，从效率角度看，如果实行税收中性有利，则排斥税收调节。从整个税制角度说，税收中性与税收调节并不是矛盾的，而是相辅相成的。这是因为，即使是市场机制发达的国家，也存在市场失灵的领域，税收调节可矫正这种失灵和缺陷是政府可选择的手段之一，所以，在市场有效和失灵的各自领域，税收中性与税收调节可以并存，统一于整体税制之中。②税收中性与税收调节服务的目标与作用的层次有所不同。税收中性着眼于资源配置，主要服务于微观效率目标，而税收调节既与资源配置有关，也关注收入分配，服务于公平和效率两个目标。不仅如此，税收调节还是宏观经济稳定与发展不可缺少的前提和手段，因此，两者完全可以统一于从微观到宏观的不同经济层次之中。③现实地看，税收中性也内含一定的税收调节，这是因为完全纯粹的税收中性几乎是不存在的。

2．税务效率

税务效率是指以最小的税务成本取得既定的税收收入。一般通过税务成本占税收收入的比重这一标准来衡量。

税务成本是指在税制实施过程中征税机关和纳税人发生的各类费用和损失，包括征税成本和纳税成本。征税成本指征税机关为履行职责，依法征税而发生的各种费用，这包括人员费用，设备、设施费用，办公费用等。狭义的税务成本即指征税成本。纳税成本是指纳税人为履行纳税义务，依法纳税所发生的各种费用。这包括：纳税人用于申报纳税花费的时间和交通费用；纳税人被征税机关访问和稽查花费的时间和费用；纳税人雇佣会计师、税务顾问代理涉税事务支付的费用；由于纳税事务引起的心理负担；纳税人为合法避税而进行税收筹划所花费的时间、金钱等。

征税成本较易计算，即使有些数字不能直接显示，也可通过估算获得。因此，可用征税成本占已征税额的比重来评估其效率，比重越低，则效率越高；反之亦反之。纳税成本则相对不易计算，如纳税人花费的时间、心理方面的负担等，很难用货币来计量，亦有人将其称为“税收隐蔽费用”。所以，对税务效率的考察，基本上是从狭义的税务效率（即税务征收效率）层次上进行的。

影响征税成本的因素除了税源的规模和分布结构、社会法制环境外，主要是税制的繁简程度和征收管理水平。为提高税务效率：一是要优化和简化税制，使征税机关易于执行，纳税人易于理解掌握，进而降低成本；二是要改进管理模式，优化征管资源的配置，同时采用先进的征管手段，最大可能地节约征管方面的人力和物力资源。从统计资料看，我国税务效率与先进国家比还有较大差距，可挖掘提高的潜力还很大。