中国纳税营商环境评价指标体系及调查方法

在纳税营商环境的测评中，世界银行《营商环境报告》研究小组的纳税报告最为详尽。纳税，即缴纳税费（paying taxes），是指缴纳各项税款与强制性派款。纳税指标的理论基础与方法论源于2010年发表于《美国经济学杂志：宏观经济学》的论文《公司税收对投资和创业的影响》，该论文基于对85个国家公司税率数据的实证研究，认为公司税率与制造业（而非服务业）的投资有关联。^[4]由于该文的数据收集由普华永道配合完成，所以世界银行《营商环境报告》中的纳税指标体系及其评估工作也与普华永道合作开发并持续改进。纳税指标自2006年开始引入营商环境评价指标体系，最初主要衡量的是纳税便利度（the ease of paying taxes）。到2016年，该指标包括3项二级指标：总税率（total tax rate）、公司纳税次数（number of payments）、公司纳税所需时间（time to comply）。2017年，在此基础上增加了第四项二级指标：报税后指数（post − filing index），该二级指标包括4项三级指标：申请增值税退税的时间；获得增值税退税的时间；遵从公司（企业）所得税审计的时间；完成公司所得税审计的时间。《2018年营商环境报告》将第三项三级指标“遵从公司（企业）所得税审计的时间”改为“纠正公司所得税申报表的时间”，并将二级指标中的“总税率”改为“总的税费率”（total tax and contribution rate）。经过历次改进，纳税营商环境的评价体系包含4项二级指标（如表2所示），已经相当成熟，其设计思路是通过衡量企业的税费负担率和遵从税法的时间、成本、报税后程序来判断一个经济体的税收制度和税收管理是否有利于投资创业和企业经营。

表2　“世界银行纳税营商环境评价体系”的二级指标

但是，由于世界银行纳税指标体系涉及范围有限^[5]、企业假定前提过多、采集对象范围偏窄^[6]、数据渠道权威性不够与不真实^[7]等，这一当前最为权威的纳税营商环境评价体系在评估我国不同区域的纳税营商环境时显得不敷使用。在借鉴世界银行指标体系的基础上，我国从本国实际情况出发，设计出一套“纳税”指标体系，主要包括纳税次数、纳税时间、总税率和社会缴纳费率、报税后程序指数4项二级指标（详见表3）。

表3　“中国纳税营商环境评价体系”的二级指标

注：国家发改委发布的中国营商环境评价体系（第一批）试评价中包含上述六项二级指标，在第二批试评价的二级指标体系中，国家发改委对第一批试评价指标体系进行了修订和调整，其中去掉了“税收执法规范水平”与“税外负担”，从而与世界银行发布的世界银行营商环境评价中的一级指标“纳税”中的二级指标体系保持一致。

纳税次数是指纳税人缴纳增值税、企业所得税、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、印花税（含财产转让印花税）、代缴个人所得税、社会保险费、公积金等各税费所需的总次数，以此反映缴纳方式的复杂程度及频率。其中需要说明的是，如果该税种全面实行电子申报，则无论当年申报缴纳12次、5次或者其他多次，则均视为1次；非电子申报的，则按照现场提交给征收机关的实际次数计算；第三方代扣代缴则按照第三方代扣代缴的实际发生数量计算次数。

纳税时间包括每年累计准备、申报和缴纳主要税种（增值税、企业所得税、代扣代缴个人所得税）和代扣代缴社会保险费及公积金所需时间，通过衡量在增值税、企业所得税、个人所得税和社会保险费及公积金等办理业务中，纳税人准备、申报和缴纳税费所需要的年度总时间和各税种（含社会保险费和公积金）的时间，反映缴税的耗时和复杂程度。(www.xing528.com)

纳税负担即总税率和社会缴纳费率，是指企业必须缴纳各种税款和支出占商业利润的比率。纳税负担测量的是企业在运营中所负担的税项和强制性缴费额的额度，以占商业利润的份额表示，旨在对企业负担的所有纳税负担（各项税额、社会保险费、公积金三者的总和，下称“纳税负担”或者“税费金”）进行全面测量。“纳税负担”不同于法定税率，后者只不过是提供一个税基适用系数。“纳税负担”是用实际纳税总额除以商业利润计算出来的。企业所负担的实付税额，为允许减免以后的所有应缴税额和应缴费额的总和。实付税额是核算完正当减免额和免税额后所有不同税款和应付费用的总和，不由企业承担而由企业代扣代缴的税款（如个人所得税）或由税务机关收取但实际上不由企业负担的税款（如增值税和消费税）不包括在内。计入的税费包括：企业所得税、企业为员工支付社会保险费及公积金、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、印花税（含财产转让印花税）、河流维护建设费和其他税（消费税不含在内，增值税及城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加不含在内，环境保护税因为2018年1月1日施行，未包含在2018年的两次试评价评价指标内，但在2019年的评价中已经包含在内，在2020年的全面评价中亦包含在内）。商业利润实质上是企业缴纳所有税款前的净利润，它不同于传统上在财务报表中显示的税前利润。在计算税前利润时，一个公司所负担的很多税项均是可扣除的，而在计算商业利润时，这些税项是不可扣除的。具体而言，商业利润为销售额减去销售成本、薪资、行政费用、其他费用及款项，加上资产收益（来自资产出售），减去利息支出，加上利息收入，减去折旧费。因此，商业利润清晰地呈现了企业在一个财年中缴纳任何税款之前的实际利润。二者的比率是总税率和社会缴纳费率，这个比率可以清晰地反映出企业的“纳税负担”总程度和各税种的负担程度。具体项目释义与计算方式如表4所示。

表4　纳税负担的项目释义与计算方式

报税后程序指数包括四个环节：填报增值税退税申请（即增值税退税合规时间：收集增值税退税信息、对会计信息进行额外分析并计算退税金额、申报增值税退税等花费的时间）、获得增值税退税（提交申请直到收到增值税退税的时间）、企业所得税错报后修正（向税务机关告知错误、修改申报表和进行额外付款的流程时间）、完成企业所得税错报审计（纳税人根据税务审计师要求收集信息和准备、提交文件所需要的流程时间）。报税后程序指数中的每个环节均包含该环节是否发生、受理时间、办结时间、办理时限、承诺时限等要素。

国家发改委的调查工作方法与世界银行的调查工作方法类似，但并不相同。国家发改委在税收营商环境评价中所使用的主要方法也是“问”和“查”，但是含义并不完全相同，详见表5。“问”包含两层含义：一是指向评价范围内的样本企业的办税人员发放问卷，对剔除无效问卷后的有效问卷进行统计分析，形成定量分析报告；二是指从样本企业选取代表性企业进行座谈、访谈，与税务师事务所等中介机构资深税务师进行访谈、咨询，形成定性分析报告。把定量分析结果与定性分析结果结合起来，以实现相互印证。“查”包含两层含义：一是对政府部门所填报样本企业的各项实际数据进行调查分析，并与样本企业填写问卷的数据分析结果进行交叉印证；二是指查阅与每一个指标相对应的法律、法规、规章等规范性文件，以确保被测评的相关举措具有拘束力，可以普遍适用和反复适用。如果这种改善营商环境的措施只是一种不具有规范性的、临时性的、过程性的具体做法，而没有辅之以规范性文件的保障与支撑，则无法得到有效的评价与得分。以数据定量分析和实地调查定性分析为基础，通过查阅相关规范性文件，在相互印证的基础上，形成评价结果，并作对标分析。

表5　中国营商环境评价的调查方法

世界银行采用假设情景的标准化案例、委托第三方模拟填报，获取评价数据。世界银行的调查方法以“问”“查”为基础，但多是以假设企业作为调查对象，以此为基础进行“问”“查”。譬如，在开办企业指标评价中对开办的企业设定了几个假设，经过研究有关的法律、规章和公开信息，拟定了开办企业所需的程序单、每个程序所需要的时间、成本以及最低实缴资本，然后交由当地的公务人员、公证员、律师、会计师完成问卷调查并验证这些数据。如在世界银行《2020年营商环境报告》中，缴纳税费指标评价把被评估对象假设为一家中型企业（a medium-size company），假设该企业是在北京市、上海市这样的大城市开办的最普通常见的承担有限责任的公司，自2017年1月1日开始运营，由本国5个自然人股东100%拥有，从事类似生产陶瓷花盆并全部国内零售的一般性生产与商业活动，记录的税收和其他强制性派款均在运营第二年（2018年1月1日至2018年12月31日），其数据收集完成时间为2019年5月1日。此外，运用财务报表对企业资产、资产负债表、财务与经营状况进行了各种限定。这种企业假设的模式有其科学性，即在该经济体最大城市刚注册一年后的中小型企业中选取假设样本，可以真实地反映企业运营中的税收状况，便于进行不同经济体之间的对比。这种假设案例的方法，不仅简化了评价样本企业，而且调查问询对象为第三方主体，从而增强了不同经济体之间的通用可比性。