先生关于会计信息质量的学术思想：关于会计信息相关性与可靠性的辩证认识

相关性与可靠性(如实表述)的关系与权衡问题,一直是财务会计概念框架与会计信息质量特征体系中的一个关键点。美国财务会计准则委员会(FASB)第2号《财务会计概念公告》在“会计信息的质量特征”中,相关性与可靠性作为会计信息的两个主要的质量特征被并提,但对两者的抉择讳莫若深。但是,透过现象看本质,FASB更为侧重于“相关性”的意图其实一直昭然若揭!美国从20世纪80年代开始的财务报告改革,无一例外的都是围绕着会计信息的相关性而展开。试举二例:

第一,AICPA的Improving Business Reporting:A Customer Focus(AICPA,1994)提出的诸多建议,如披露前瞻性的信息、披露资产和负债计量的不确定性等明显地侧重于会计信息相关性的改进。

第二,相比而言,美国证券交易委员会的Wallman关于财务报告改进的观点甚至更为激进,但在一定程度上反映了美国会计界对相关性的偏好。具体地,在Wallman看来,相关性是会计信息最为重要的特征,为此他勾勒了一个包括5个层次的、彩色报告模式(colorized model):(1)相关性、可靠性、可定义性和可计量性均符合要求;(2)相关性、可计量性和可定义性都符合要求,但可靠性存在着疑问;(3)相关性与可计量性符合要求,但可定义性与可靠性存在疑问;(4)相关性、可靠性和可计量性符合要求,但可定义性存在疑问;(5)仅相关性符合标准,可靠性、可定义性和可计量性都不符合(Wallman,1996)。从上述5个层次的划分中,明确地可以解读出Wallman的基本思想,相关性是首要的、不可或缺的。值得一提的是,在AAA每10年左右颁布的一系列研究报告中,相关性都被作为一个至关重要的问题加以阐述。

虽然美国FASB、英国ASB与IASB的财务会计概念框架中主要的会计信息质量特征并不完全相同,但它们无一例外地倾向于将相关性置于可靠性之前。潜台词是,当相关性与可靠性产生冲突时,应优先考虑相关性。但是,先生在多篇学术论著中(葛家澍,1999,2004;葛家澍和黄世忠,1999;葛家澍和杜兴强,2003;葛家澍和杜兴强,2004)提出了不同的观点,那就是:可靠性应列在相关性之前。换言之,先生在“建立中国财务会计概念框架的总体设想”一文中旗帜鲜明地指出^[6]:

当一种方法所能提供的信息不可能在可靠性与相关性两个方面等量齐观时,我们的选择应该是:在可靠性的前提下,选择最相关性的信息。更重视可靠性是财务会计的本质——反映经济真实所决定的。也是近年来美国和我国上市公司财务欺诈案件给予我们的教训。不相关的信息固然无用,但并非对所有人都无用。而不可靠的信息更为危险——所有的使用者的决策都会被它误导,从而带来难以估量的风险。(www.xing528.com)

先生关于相关性与可靠性的权衡问题的观点,旗帜鲜明,不奉西方财务会计概念框架中的观点为圭臬,与之相比极具特色、不落窠臼。先生重视会计信息的可靠性更重于会计信息的相关性的原因,可能在于先生对会计史的洞悉有着直接的关系。历史是一面镜子!先生以美国1929年的经济危机为例,指出1929—1933年的大经济危机前后,美国资本市场的一些公司因为需要隐匿部分内部交易(如赠送重要官员的优先股名单、不合理的奖金制度)所形成的“保密、保密、再保密”(secrecy,more secrecy and even more secrecy)的信息披露惯例使得财务报表舞弊有机可乘。基于此,先生认为,前车之鉴,当我们把相关性作为有用会计信息的前提之一时,相关的会计信息是否有用,在很大程度上就取决于其是否可靠。先生举例道(葛家澍和杜兴强,2005,第7章),财务报表中的盈利、现金流量等信息都是投资决策相关的信息,但是决定这些信息是否真正有用还要看它们是否具备可靠性。如果这些具有相关性的盈利、现金流量等数据不具备可靠性,甚至弄虚作假,那么这些信息的相关性不仅毫无价值,还由于产生误导而对决策有害。实际上,FASB并非对此毫无察觉,而是发出了类似的警示:“发布不可靠的、有可能引起误解的信息,从长远来看,对一切有关方面都不利”(FASB,1978,SFAC No．1,Para．110)。

概括起来,先生的观点明确而简洁:在相关性既定的前提下,不可靠的数据,可能否定相关性,变有用为无用。而有用的信息,也必须通过可靠性来落实。基于此,可靠性是会计信息,尤其是财务报表表内会计信息的灵魂。

这一点,先生在“反映经济真实是会计的基本职能——学习《会计法》的一点体会”亦曾有明确的论及:“反映真实是会计的基本职能。”(葛家澍和黄世忠,1999)甚至先生明确指出:“可靠性是会计信息的基本属性……宁可不说话,不可说假话!”(葛家澍,2003)这样鲜明的观点,振聋发聩!

最后,1937年前美国注册会计师协会《主席报告》中的一段话可以为先生坚持会计信息的可靠性优先提供佐证:“这是他(会计师)的责任,在处理数字和发现事实之后,把数据加以综合,并清楚、简明和客观地说明它们之间的内在真相……我希望,从事本职业的人们要有直率的头脑和不屈不挠的勇气,去探求和说明真相。我们的职业一直有一个信念,即必须去探求和说明事实真相。我们必须坚持这一信念,并为之实现而持续奋斗。”(Montgomery,1967)