高质量会计准则的学术思想

高质量和透明的会计信息在一定程度上是以高质量的会计准则为基础的。为此,先生在《关于高质量会计准则的几个问题》(葛家澍,2002)一文中,从准则的制定、准则的内容,到准则的应用(含解释)和支持的基础条件等几个方面,对高质量会计准则的相关问题进行了系统阐述。

第一,高质量的会计准则,一定要能够对会计实务中出现的问题进行迅速反映,要在立项、发布和实施时间方面,做出恰当的选择。先生选择《关联方关系及其交易的披露》准则的制定与出台为例进行说明。《关联方关系及其交易的披露》原本根据具体会计准则的征求意见稿看,在出台时间上并不属于优先考虑,但这份准则之所以率先出台(1997年5月公布),一则是因为“琼民源”关联交易中的舞弊案件对我国资本市场形成了不利的影响,二则因为关联方交易若不进行规范,集团公司和由它控股的上市公司之间(早期公司上市都是剥离上市而非整体上市)内幕性质和舞弊嫌疑的交易就有可能层出不穷。为了保护我国新生资本市场的健康成长,《关联方关系及其交易的披露》就成为我国第一份正式颁布的具体会计准则。先生认为,若从这点上来看,《关联方关系及其交易的披露》这项准则具有重要的意义,不失为一份高质量的会计准则。

第二,高质量会计准则的结构,应符合财务会计概念框架的要求(在我国就是《企业会计准则——基本准则》)。财务会计概念框架是制定公认会计原则或会计准则的概念基础,对发展新的会计准则、评估既有会计准则具有重要的作用(葛家澍和杜兴强,2003)。为此,高质量的会计准则不应与财务会计概念框架有所违背。在我国,《企业会计准则——基本准则》在一定程度上承担着财务会计概念框架的角色,属于准则中的准则,因此高质量的具体会计准则不应与“基本会计准则”相抵触。

第三,一项高质量的会计准则,从准则中的术语采纳、术语的定义、确认的标准、计量属性的选择和相应的会计信息披露的要求都必须清晰、明确、易懂、严密、完整。

第四,一项高质量的会计准则,按照先生的想法,应该是“规则导向”(rules-based approach)与“原则导向”(principles-based approach)结合比较好的。规则导向的会计准则优点是严密、完备,具有较强的可操作性,但会计人员的能动性比较弱,往往只需照章办事(check the box)即可。尽管如此,规则导向的会计准则由于规定过于具体与明确,所有“明线测试的标准”都可能被别有用心的公司绕开,形式上符合(或不符合),但实质上则是另一回事。换言之,规则导向的会计准则可能违背实质重于形式原则,因此不能称为高质量的会计准则。

原则导向的会计准则依赖职业判断,优点是不存在一个“明线测试的标准”,使之成为公司操纵的目标;但是原则导向的会计准则亦有缺点,那就是其操作性偏弱,且不同的人对同一交易的判断可能存在较大偏差。从这一点上看,原则导向的会计准则也很难完全被界定为高质量。(www.xing528.com)

为此,先生在分析了原则导向与规则导向会计准则的优缺点后指出,高质量的会计准则似乎应考虑原则导向与规则导向的均衡与结合。

第五,高质量会计准则的制定,应有一套应循程序,包括准则制定机构、咨询专家、透明的会计准则制定程序等。应循程序是保证制定高质量会计准则从立项到发布的必经步骤。譬如,国际财务报告准则(会计准则)制定的若干程序可供各国借鉴:(1)在IASB下设立同立项有关的筹划委员会;(2)筹划委员会在充分调查、研究、讨论与该项目有关的会计问题后,向IASB提出要点大纲;(3)IASB对要点大纲提出修改意见,再由筹划委员会起草并发布原则公告(草案),向有关方面征求意见,期限为3个月;(4)筹划委员会根据IASB批准的原则公告,起草征求意见稿(ED),并经IASB成员2/3同意,ED可以发布,ED征求意见的时间也至少为3个月;(5)根据反馈意见,筹划委员会起草IFRD的草稿,经IASB讨论修改后,在不少于IASB成员3/4同意后,准则才能予以发布^[5]。先生认为,全部应循程序中最为重要的一个原则是透明度原则。一项会计准则从立项到准则发布,都应公开广泛地向学术界和实务界征求意见。

第六,先生认为,高质量的会计准则还应满足其他要求,如无歧义,经过一定实践和通过专家及公众评估等。

先生关于高质量会计准则的相关论述,涉及会计准则的制定、内容、应循程序等方面,对我国制定会计准则具有重要的启示。