管理会计：估时作业成本法及其应用

（一）估时作业成本法的原理和计算步骤

原创作业成本法在实践使用过程中逐渐暴露出一些问题：第一，由于建立和维护大规模的作业成本模型所需投入的时间和耗费的成本极大，建成后的作业成本系统很少进行更新，不能适应错综复杂的实际需要。第二，存在资源供求平衡假设的片面性，不能揭示剩余产能。原创作业成本法往往在资源供求平衡假设基础上计算成本动因分配率及各成本对象的成本，在实施过程中与传统分类账系统一样，只注重组织实际耗费的资源，忽视资源供求的不平衡性，不能揭示剩余产能，不仅阻碍了对企业过剩资源的管理，还会因高估产品的实际成本而影响企业的竞争策略。

估时作业成本法则针对原创作业成本的问题进行了改进，它以时间作为成本分配基础，通过经验丰富的管理人员对实际产能和作业单位时间的可靠估计，计算作业的成本动因率，进而计算该项作业应分摊的成本。另外，它以事件为基础的，也反映企业当前的实际运营情况。

估时作业成本法的计算步骤如下。

1.估计产能成本率

产能成本率，是指使用每一类间接资源的费用率，即用资源成本除以资源所提供的产能。计算产能成本率需要以下3个步骤。

首先，找出为了提供该资源所发生的全部成本（如机器设备、间接的生产工人、计算机系统、工厂场地、仓库或者卡车）。

其次，找出该资源所提供的实际产能，即机器设备或者生产工人的实际工时数、仓库或卡车提供的空间大小等。管理人员根据经验和观察直接估计所提供资源的实际产能，而不是像传统作业成本法那样去调查员工在各作业中是如何耗费时间的。例如，管理人员可以根据经验估计实际产能为理想产能的80%～85%，即如果一个员工或一台机器有能力每周工作40小时，那么他（它）的实际产能是每周32～35小时。之所以这样考虑，一是因为员工有部分时间用来休息、交流和离开；二是因为调试、维护和修理机器设备也需要一定的时间。另外，也可以根据历史水平，运用回归分析等方法来确定所提供资源的实际产能。无论选择哪种方法，都允许存在一定的误差（如5%～10%）。当然，如果对实际产能的估计是错误的，那么随着作业的进展，时间驱动作业成本法将会揭示这个错误。

最后，用资源成本除以实际产能，得到产能成本率。例如，假设某公司的客户服务部门的总成本为560 000元，理想的产能为1 000 000分钟，管理人员根据经验估计得出实际的产能为理想产能的80%，那么管理人员据此计算出的产能成本率为0.7元/分钟。

虽然大多数资源的产能以时间形式进行计量，但是时间驱动作业成本法也能以其他形式进行计量，比如一个仓库或者一个车间的容量可以按其提供的空间计量出每立方米资源成本，计算机内存记忆存储能力可以按提供的字节计量出每兆字节资源成本等。

需要注意的是，在实际使用过程中，可以根据公司部门所从事的每项作业和业务所需要的资源组合的同质性，来判断是否在部门层面使用时间驱动作业成本。只有当部门从事的每项作业和业务所需要的资源组合大致相同时，部门成本率才有效。反之，部门成本率无效，应该根据流程分别计算产能成本率。一般来说，服务部门往往使用部门产能成本率，制造业使用作业层面上的产能成本率。

2.估计生产各种产品和提供服务的各个作业所使用的间接资源产能数量

管理人员可以通过调查、与员工交谈、计量等方法确定完成每项作业所需的产能数量。在计算作业使用产能数量时允许存在一定的误差。接上例，假设该公司的客户服务部门需要执行处理订单、客户咨询和信用核对三项作业。管理人员通过与员工的交谈以及直接的观察得到以下数据：处理每次订单所耗用的时间为10分钟，每次客户咨询所耗用的时间为45分钟，每次信用核对所耗用的时间为50分钟。

3.计算单位作业成本

某项作业的单位作业成本等于产能成本率与作业使用的各种间接资源产能数量的乘积。

单位作业成本一旦确定，就可以在作业发生时将作业成本计入产品，最后汇总计算出产品成本。依上例，对于该客户服务部门，管理人员计算出的处理订单、客户咨询以及信用核对的单位作业成本依次为：0.7元/分钟×10分钟/次=7元/次；0.7元/分钟×45分钟/次=31.5元/次；0.7元/分钟×50分钟/次=35元/次。

4.计算实际成本

通过各项作业的单位作业成本，管理人员能够随时报告部门作业总成本。根据报告中的产能供给和产能使用之间的差异，管理人员能够回顾和分析未使用的产能成本，以决定是否在后期减少对未使用产能的供给以及如何减少未使用产能的供给。

依上例，假设这三项作业的实际工作量依次为：42 000次客户订单、2 100次客户咨询和2 500次信用核对。将这三项作业的作业数量和相应的单位作业成本相乘，管理人员计算出的处理订单、客户咨询、信用核对以及总耗用的成本分别为294 000元、66 150元、87 500元和447 650元。根据总耗用产能（447 650元）与总提供产能（560 000元）之间的差异，管理人员可以回顾和分析未使用的产能成本，以决定在后期如何进行成本控制和提高产能利用率。

5.衡量未使用资源能力的成本

在估时作业成本法中，未使用能力的成本没有被分配给产品，但是也不应当被忽略。管理者可以在组织层面上追踪影响资源供给能力以及对这些资源的需求是在哪一个环节上产生的。在分析了授权能力供应水平的决策之后，管理者可以对未使用能力进行分配，成本仍然要由某个部门、某个人或者某条生产线负责。例如，如果能力是为了满足某个顾客或者某个细分市场的需求，那么由于需求低于预期所造成的未使用能力成本就可以被分配到该顾客或细分市场的人或者组织单位。如果未使用能力与某条产品线相关，那么未使用能力成本应当分配给这条生产线。假如某部门经理的实际资源的供给量会超过实际需求量，但是希望保留目前未使用的生产资源以备今后的发展和扩张，此时，这些未使用生产能力属于部门支持性成本，应分配给这个部门。未使用能力的成本的一次性分配为管理者提供了其供求决策的反馈。

6.更新模型

首先，估时作业成本法可以通过建立时间等式很容易把不同业务类型所要求的时间差异融入作业成本模型，利用具有特定的订单、流程、供应商和顾客等特征时间等式将成本分配给交易和订单。公司可以预见到造成各项业务处理过程中更简单或更复杂的动因，确定基本业务作业时间。当在此基础上新增加若干作业时，管理层不需要与员工重新做面谈调查，只要对新增作业的每单位作业耗用时间做出估测，就能够方便快捷地更新各项单位作业耗用资源的时间。以一家化学制品分销公司为例，某种化学制品的包装发货流程复杂，这些制品不仅可能需要特殊的包装，而且可能要求采用空运。假如准备发货所需要的时间为0.5分钟；如果它需要新的包装，管理人员凭经验或是通过几次现场观察，估计所需要的时间将增加6.5分钟；如果采用空运的发货方式，那么将包装好的化学制品放入适合空运的集装箱大约需要2分钟。根据这些信息，管理人员就能够估计出包装该化学制品所需要的时间等式：包装时间=0.5分钟+6.5分钟（如果采用特殊包装）+2.0分钟（如果采用空运方式）。

其次，管理者还可以调整两个因素迅速更新作业成本模型以反映公司经营状况的变化。一是被供给资源的价格变化，主要影响产能成本率。例如，假设原单位时间产能成本是0.9元/分钟，如果员工得到一项8%的补偿额，那么新单位时间产能成本就会增加到0.97元/分钟；如果新机器取代原有机器或是增加到一个操作过程中，那么单位时间产能成本也将被修正。二是作业效率的变化，主要影响作业单位时间数。操作流程的改进、员工技术水平的提高或是新技术的引进等，都能减少作业耗用的时间或资源。当这些改进永久、持续地发生时，管理人员就需要重新估算作业单位时间数。例如，如果客户服务部门采用新的数据系统，那么员工执行作业的单位时间必将缩短。

（二）估时作业成本法的应用

下面以某乳品公司为例说明估时作业成本法的应用。

为提高竞争力，某乳品公司对客户群进行大规模调整，实施产品多样化战略。首先，该公司不仅生产大批量的标准产品，还生产小批量的特殊口味的冰激凌、酸奶和牛奶，这些小批量产品的生产流程较为复杂。其次，引进了专业化的包装、分销、仓储和JIT补货服务系统。

该公司原来采用传统成本法计算产品成本，将工厂费用按照各部门的直接制造成本的百分比进行分摊。但是这种方法并不能反映生产批量大小和生产流程复杂程度对成本的影响，无论一个生产批次持续了10分钟还是10小时，产品的单位成本都是一样的。

但实际情况是产品改换成本很高，生产每一个不同生产批次的开始和结束都会损失一些产品，因为必须将设备停机并进行清洁，以便为下一个生产批次做准备。产品多样化导致存在更多的闲置时间、调试时间、加班时间以及更多的存货、返工和废料。在灌装生产线，工人们在设置客户特制的标签和包装罐时也需要进行设备改换。此外，公司还要承担很高的机会成本，因为造价高昂的设备在此期间无法生产可以销售的产品。由于公司多样化的产品混合和复杂的生产任务，拥有更高的间接成本和支持成本。

总会计师意识到传统成本系统是在公司的产品线比现在简单很多，而且运输和包装选择也非常少的时候编制的，如今已经无法反映实际成本了。现在的经营流程是：繁多的产品线生产出来的产品在仓储车间储存和提取，然后通过各种运输方式运送给高度多样化的客户群。为使公司的产品组合、定价和经营流程决策更为明智，在当前复杂环境下，采取什么方法获取准确的成本和利润信息是总会计师需解决的问题。

1.计算产能成本率

（1）额外福利：总会计师发现6 517元的额外福利占了支付给直接人工和间接人工的26 068元工资的25%。特决定将额外福利成本按照简单的25%加成的方式计入直接人工成本和间接人工成本总额中。

（2）间接人工：该乳品公司有7名生产工人，他们既负责制造冰激凌的实际工作，又负责所有的生产支持性工作。标准的会计成本系统对员工的区分是：如果他们负责生产流程，则将其视为“直接人工”如果他们负责其他的事情，如将设备生产线从一种产品批次更换为另一种产品批次，订购并接受原材料以及维护各种产品的记录，则将其视为“间接人工”。工厂的成本会计系统对每个月生产产品的实际数量和品种组合所需的直接人工工时进行估计，然后将其他时间均视为“间接人工工时”。(www.xing528.com)

该乳品公司向生产工人支付固定工资，每个月3 724元。加上25%的额外福利（931元），得到每个月支付给每位生产工人的薪酬总额4 655元。根据估计，每个月员工来上班的时间大约为19天。员工每天按照8小时工作计酬，但是这些时间并非都会用来从事生产工作。员工每天的工作时间中大约有1小时用于工间休息、培训和开会，每天工作的时间只有7小时。因此，每个月每位员工可以工作的时间为133小时，从而可以得出下列的计算结果：

每位员工的成本率=4 655÷133=35（元/小时）

（3）设备：多口味冰激凌工厂有两条相同的生产线。工厂所有设备都是从另一家外部供应商租赁来的，目前每月支付租金15 400元。生产设备每月使用22天工作日。公司每天运营8小时。每天花费1小时进行日常维护和小修理，因此，每条生产线开工时间为7小时。

每条生产线的可用能力总额为每月154小时（7小时×22天）。两条生产线每月的可用设备时间是308小时。因此，设备的产能成本率是：

15 400÷308=50（元/小时）

2.计算每种产品使用的资源时间

需要确定每种产品使用每种生产资源（间接人工和设备）的时间。

（1）间接人工工时：包括三个方面：第一，负责安排生产班次的间接人工，需要负责生产班次物料的采购、准备以及将物料搬运到生产线。此外，还负责检验产品。工程师通过几周时间的观察，发现大约需要4小时完成以上工作。该时间与生产的冰激凌口味和生产批次规模没有关系。第二，负责从一种产品转换另一种产品的员工。工程师将香草型、巧克力型、草莓型和摩卡—杏仁型冰激凌生产转换时间标准分别设定为2小时、1小时、2.5小时和4小时。其中生产摩卡—杏仁型冰激凌所需的准备时间最长，因为该口味的特殊口感对工艺流程要求更严格，每一个生产批次后都需要彻底清除生产线。3名员工一组实现生产转换。因此，香草型、巧克力型、草莓型和摩卡—杏仁型冰激凌生产转换所需的间接入厂工时分别为6小时、3小时、7.55小时和12小时。第三，员工每个月还要为每个口味的冰激凌提供产品支持作业，包括整理和更新产品的物流清单及计算机系统中的生产流程，监控存货最低存量，改进生产流程，根据顾客的反馈对配料比例进行调整。这项作业每个月每种产品大约需要9小时。因此，每种产品所需的间接人工工时为：

间接人工工时=（4小时+产品转换时间）×生产批次数+9

例如，如果每个月香草型冰激凌的生产批次为10次，那么其使用的间接人工工时总计为：（4+6）×10+9=109（小时）。

表3-14汇总了间接人工的总需求。

表3-14　各种产品的间接人工工时

（2）设备时间：包括生产产品和为生产下一批次产品的调试时间。按照产品来估计设备时间相对容易。

例如，如果香草冰激凌一个月中有10个生产批次，产量为8 000加仑，每1 000加仑的价格时间为26小时，那么其设备使用小时为：8×26+2×10=228（小时）。

3.计算产品成本和盈利能力

该公司2010年3月的生产数据见表3-15。

表3-15　某公司冰激凌工厂的生产数据（2010年3月）

将生产数据代入求解间接生产人工工时和设备时的时间公式，来获取4种产品的资源需求，见表3-16。

表3-16　各产品的资源需求（2010年3月）

将表3-16中的资源使用时间乘以表3-16中最后一列给出的每种资源的能力成本，得到每种产品的成本。产品盈利能力见表3-17。

表3-17　某公司冰激凌工厂调整后的产品盈利能力　单位：元

看到表3-17显示的结果，总会计师大吃一惊，发现自己原本认为最盈利的草莓冰激凌和摩卡-杏仁冰激凌最不盈利，甚至亏损达到了很大的比例。而曾经认为勉强达到盈亏平衡的香草和巧克力冰激凌事实上是盈利的，毛利率超过销售收入的10%。总会计师经过进一步思考，意识到了利润排序的逆转所造成的原因。

香草和巧克力冰激凌是长线产品，大批量生产，因此，相对于实际产量，其对于间接人工和设备调试时间的使用较少。而摩卡—杏仁冰激凌这种产品目前属于短线产品，生产批量少，其间接人工和设备调试时间的使用超过了产品的直接人工和设备调试时间。虽然摩卡—杏仁冰激凌单位价格比香草和巧克力冰激凌高出15%以上，但是该价格远远未能弥补其使用间接人工和设备调试时间所带来的成本。因此，时间驱动作业成本方法揭示了草莓和摩卡—杏仁冰激凌这两种特殊口味产品的销售收入未能弥补与其生产相关的所有成本。

4.衡量未使用资源能力的成本

表3-17是根据实际产能时间计算的，表3-18显示了公司在2010年3月的资源实际能力利用。

表3-18　某公司冰激凌工厂的资源能力利用表（2010年3月）