葛家澍文集（上）：会计核算方法讲授问题解析

如同会计核算的对象一样，会计核算的方法（即会计学的方法或会计工作的处理方法）是会计学界争论的另一个中心。目前教学大纲和教材关于核算方法的论述基本上也以苏联1950年“会计核算原理”教学大纲为依据。于是，这就同样产生了如何根据“百家争鸣”的精神来讲授会计核算方法的问题。

总的说来，当前关于会计核算方法问题的争论涉及基本概念、方法的组成与方法的体系等三个方面。

在基本概念方面存在这样一些问题：“方法”与“方式”有所不同？“总的方法”与“具体方法”（各个专门方法）有何联系与区别？等等。本来，明确概念是研究任何一门科学所必要的。但是，许多文章的争论都流于“烦琐”，实际上无补于会计核算方法问题的正确解决。按照我们的意见，会计核算方法的基本概念只有两个。而它们的意义是很明确的。（1）个别的专门方法或称为具体的方式；（2）各种专门方法（具体方式）的总和即所谓“总的方法”。

会计核算方法的组成问题是争论的主要方面。从表面看来，每位作者都提出了不同的主张，似乎很难从这些分歧意见中求出某些共同之点。但实际上并非如此。

问题的中心在于怎样理解会计核算方法的作用。一切分歧意见都是从这里引起的。

例如巴伦同志把会计核算方法看作只是直接登记（反映）核算对象的方式。因此，他认为，除了“复式记账”和在“资产负债表”中总括核算资料外，其他都不是会计核算的方法。

列昂捷夫及沙洛莫维奇两教授的文章受到巴伦同志的激烈反对。然而，他们两位同样也承认会计核算方法是用来反映各种经济现象和各种核算对象的。不过，他们却提出比1950年教学大纲还要多的具体方法。两位教授的文章尽管没有明确地说明为什么要把这样多的方法都当作会计核算的专门方法，但根据我们的体会，这是因为他们没有把会计核算方法的作用限于只能用来直接反映.核算对象。文章作者在其关于核算方法的说明中再三强调下列看法：在社会主义制度下，应该准确、及时和非常客观地处理会计核算。因此，为了达到这些目的而必须采取的方式和手段都要构成会计核算方法“总体”的有机组成部分。这就是说，凡是在实质上能够帮助我们及时、准确和客观地反映会计核算对象的一切方法，都可以当作会计核算的专门方法。

列昂捷夫和沙洛莫维奇的文章对于会计核算方法的论证当然也还存在一些缺点（例如没有深刻阐述会计核算对象与方法的联系）。但总的看来，他们所列举的方法一览表要比1950年教学大纲要完备得多。特别是，他们提出了过去没有包括在会计核算方法中的两个新的因素：“货币估价”和“成本计算”。在会计核算方法组成中增加这两个因素是完全必要和正确的。现在，他们这一建议似乎已经为会计学界所普遍接受了。^[7]

在拙作《试论会计核算这门科学的对象和方法》中，曾从这样的认识来理解会计核算的方法：“任何一门科学的研究方法都是认识它的对象的方法”。由于会计科学对象和会计实践对象的一致性，会计核算的专门方法既是研究会计科学的对象所不可缺少的工具，也是处理会计工作的对象所必需的手段。因此，只要根据会计核算对象性质的特点产生出来并能够反映会计核算对象性质特点的一切方法，都应该理解为会计核算的专门方法。基于这一看法，拙作所列举的会计核算专门方法又增加了两个：“凭证的检查与监督”，“报表（及汇总报表）的分析”。

争论的第二个方面是会计核算方法的体系，即其各个方法的相互联系问题。对于正确论证会计核算方法来说，这个问题的争论也具有基本性质。因为通过这个问题的讨论，可以更深刻地认识各种专门方法在整个会计核算方法中的作用与地位。

目前在这方面的讨论似乎还没有深入地开展。本来，这里有两个问题是值得研究的：第一，从理论上来考察，各个核算方法之间有什么内在联系？在总的方法体系中，它们的先后顺序应当如何？第二，从教学效果来考察，是否有必要变更上列顺序？如果必要，那么，应先讲什么方法？后讲什么方法？现在已出现的分歧意见只不过限于第一个问题而已。

从公开发表的文章看来，分歧的意见仅仅是：列昂捷夫和沙洛莫维奇两教授把“资产负债表”排列在方法一览表的最后部分，并且把“凭证”和“盘存”并列在一起。奥格洛得尼科夫同志不同意这样处理。按照他的意见，无论从理论研究或实际工作的需要来说，“资产负债表”总是会计核算方法的开始因素，必须把它列于会计核算方法的第一位。至于“凭证”和“盘存”，他认为两个方法之间并没有直接联系。因为前者是登记账户的必要手段，而后者则一般属于编制报表的前提。因此，把它们并列在一起，是不够妥切的。

我们在这个问题上完全赞同奥格洛得尼科夫同志的意见。他的这一正确意见，已经在拙作《试论会计核算这门科学的对象和方法》中得到反映（我们根据他的意见重新规定了“凭证”及“盘存”在方法一览表中的地位）。

第二个问题的研究对于“会计核算原理”教学有很大的影响。但问题虽已提出，还没有展开讨论。

根据个人的看法，各种核算方法之间的关系必须取决于这些方法本身存在的固有联系——相互依赖性和制约性。在会计实践中，这些方法的先后运用顺序早就解决了。这种顺序正是会计核算各种方法之间固有联系的具体表现。所以，各种方法在理论上的相互联系和实际运用时的相互联系就应该一致。那么，在教学上有没有必要加以改变呢？恐怕也没有必要。因为只有按照各种方法的固有联系加以讲授才能保证教学的系统性和逻辑性。(www.xing528.com)

在马卡洛夫同志1953年编写的《会计核算原理》教材中^[8]，作者先按照下列一览表的顺序来研究会计核算的方法：（1）估价的成本计算；（2）编制凭证和盘存；（3）账户和复式记账；（4）资产负债表和报表；但他接着讲授个别方法时，却又从“资产负债表”开始。我们认为：这里的问题倒不是后者改变得不合理，而在于上列方法一览表的顺序不符合于会计核算各个方法之间的固有联系。如果把“资产负债表”直接排在一览表的首位，并且将“凭证”与“盘存”分开，则前后的体系是完全一致的。

最后，我们要谈一谈“货币估价”与“成本计算”这两个方法。前面说过，这两个方法是在1953年以后才作为会计核算方法的组成部分提出讨论的。现在不少会计核算原理的著作已经把它们列入会计核算方法的体系进行讲授。但在会计核算原理中，应该如何深刻论证这两个专门方法也还是值得研究的新问题。

基于会计核算对象性质的特点，货币估价与成本计算在整个会计核算方法中占有特殊、重要的地位。社会主义会计核算对象的特点之一是它和“价值”之间的不可分割的联系。根据我们的认识，作为会计核算对象的那些经济现象和过程都具有价值或价值形式。而它们的具体化就成为社会主义经济中各种资金及其再生产过程。这里所谓“资金”，是“价值”概念，也是“量”的概念。因此，即使在社会主义条件下，会计核算仍然首先意味着价值核算；意味着对于社会主义产品再生产各个环节中价值量的决定与反映。“在资本主义生产方式废止以后，但社会化的生产维持下去”，马克思写道：“价值决定就仍然在这个意义上有支配作用：劳动时间的调节和社会劳动在不同各类生产间的分配，最后，和这各种事项有关的簿记，会比以前任何时候变得重要”。^[9]所以，从这个意义上来衡量“货币估值”，那我们甚至可以说，它不仅是社会主义会计核算的一个必要方法，而且也是所有其他方法的基础。在会计核算的一切环节中，都离开不了货币估价。如果说，社会主义会计核算的效果完全取决于它的准确性和客观性，那么，这种准确性和客观性首先须取决于货币估价的可靠程度。

货币估价不是一种抽象的技术方法。它既包括深刻的估价理论，同时也包括这些理论的具体运用。在社会主义经济中，估价理论完全符合于社会主义向会计提出的客观要求——准确、真实和客观；并且和马克思主义经典作家的科学论断——“簿记的方法，当然不能改变账簿所记载的事物的实际联系”——相适应。社会主义估价理论可以概括为以下两项原则：货币估价必须反映资金再生产的实际过程；实际成本是各种经营资金及其来源的估价基础^[10]。从这些理论原则出发，结合各种经营资金的特点（主要是它们参加周转的特点），并参照不同的时间和条件，就产生了每种资金及资金来源的估价方式与估价标准。由于社会主义会计实践是由国家统一领导的，因此，会计学所论证的估价理论和方法完全体现在国家所制定的各种会计制度之中（在苏联主要为“会计报表与资产负债表条例”，在我国主要为“国营企业决算报告编送办法”）。

由此可见，“货币估价”法的内容是十分丰富的。当然，在“会计核算原理”这门课程中，不可能详细阐述所有资金及其来源的估价方式。但在讲授“货币估价”这一方法时，除了必须论证估价的基本理论（包括对资产阶级估价理论的批判）以外，有关各种主要资金项目的估价原则也有必要加以介绍。

“成本计算”是和“货币估价”有密切联系的方法，但是决不能把它们混为一谈。成本计算必须利用货币估价，而货币估价的标准则不一定就是成本。同时，正如我们前面所说，不仅在进行成本计算时需要估价，在会计核算的一切环节中都需要估价，都需要利用“货币”这一经济形式。

当然，为了保证货币估价的正确性和客观性，通过成本计算来确定实际成本是十分必要的。

从资金再生产的观点来看，所谓成本计算，首先就是正确确定投入资金再生产各个阶段的数量。资金再生产有三个主要阶段：采购、生产和销售。“按经济学的概念来讲，把资金投入各个周转阶段，是和业务费用——采购费用、生产费用、销售费用——这个术语相符合的。”^[11]因此，对于成本计算的总括研究，必须包括三个主要阶段的实际成本的确定。只有如此，才能保证货币估价（按实际成本）和资金的实际运动完全一致。

目前会计核算原理教材都有一章专门讲授“主要经营过程的核算”。实际上，这一章就是研究怎样通过一些账户来确定这三个主要阶段的成本。如果要把“成本计算”当作会计核算的一个方法来研究，这一章是过于简略了。虽然我们并不要求在“会计核算原理”这门课程中讲授成本计算的具体程序（按照课程的性质来说，也不应该这样做），但是却应该要求比较深刻地阐述和正确决定成本有关的基本理论问题。

什么是和正确决定成本有关的基本理论呢？为了正确决定资金周转各阶段的实际成本，首先要正确地划分支出，认真研究划分支出的基本理论。在阿发那西也夫教授的《资产负债表结构原理》这本有名的著作中，作者创造性地论述了“按周转阶段划定支出是实际成本……底条件”的基本原理。总括他的意见，划定支出的理论主要须研究三个问题。

（一）按基本建设和基本业务划定支出；（二）按各个毗连的业务时期划定支出；

（三）按资金周转各个阶段——采购、生产，销售——划分支出。

对于这些问题，阿发那西也夫教授都作了比较精辟的论述^[12]。我们认为，目前有待研究的是：怎样把上述理论适应“会计核算原理”的要求加以整理、概括和进一步地发展。但这些理论必须包括到“会计核算原理”这门课程中去讲授则是毫无疑问的。