会计基本理论研究：重新认识会计的本质

美国职业会计界长期以来不重视会计理论，直到70年代以前，负责制定公认会计原则的机构，重实际轻理论的倾向仍难以扭转，其原因究竟何在？如果从认识上找原因，可以说，它同人们怎样认识会计的本质很有关系。

大约从20世纪初开始，在资本主义国家，特别是在美国，对会计的看法，逐步形成了一个非常流行、甚至可以说是占统治地位的观点。即认为：会计是一项艺术（art）而不是一门科学（science）。1943年，乔治·梅在《财务会计：经验总结》一书中写道：“会计是一种艺术，不是一门科学，它是具有广泛和多种用途的艺术。”前面说过，梅曾经是三十年代会计职业界最著名的人物。他代表美国会计师协会同纽约证券交易所合作，导致了美国公认会计原则的诞生（1933—1934年经双方同意的五条会计“规则”，后来在1939年成为《会计研究公报》第1号的主要内容，就代表梅的观点）。梅还先后担任过会计程序特别委员会和会计程序委员会的领导。梅的观点不但有代表性，而且影响特别大。直到1953年8月，由美国注册会计师协会所属“名词委员会”（COT）重新整理出版的《会计名词公报》（ATBs）第1号，关于会计的定义，仍然肯定会计是一项艺术。《公报》写道：“会计是一种艺术，它用货币形式，对具有或至少部分具有财务特征的交易、事项予以记录，分类及汇总并解释由此产生的结果使之处于有意义（有用）的状态。”所谓“艺术”，一般是指通过经验、学习或观察而获得的完成一定行为的能力。当把会计理解为艺术时，强调的不是规范化的行为准则或会计必须遵循的客观规律，恰恰相反，强调的是经验、技巧和独立判断与解决具体问题的本领。“艺术论”形成的历史背景应当回溯到30年代前美国经济和会计的自由放任时期。当时，极端自由化的思潮笼罩着企业界和会计界，按照企业各自的利益来编造财务报表已司空见惯。在这种情况下，凡是提出会计有客观规律可循从而应当制定统一的规章制度或方法程序的观点，都会遭到企业和职业会计师的顽强反对。例如1912年，有人提出“会计是一门科学，或者说应当是一门科学……会计经得起确定的公理的检验并有可能在正确的实务中产生确定、精密的结果”时，就有人反驳：“说这种话的人是需要一部规章制度的书。而会计师决不可能有这样的书。环境迫使你运用经验。这就是为什么我们是职业会计师的原因”，职业会计师接受并欢迎“会计是一门艺术”的观点显然是出于切身利益的考虑。如果他们同意会计是一门科学就得承认会计有客观规律，从而就应肯定会计既有可能也有必要制定统一的原则和程序。这样，会计师的“经验”与“技巧”（主要指凭主观判断，名义上是能从实际出发，具体地解决具体问题，实际上这种经验和技巧常常用于帮助企业弄虚作假，导致财务报表的不实），将失去用处，会计师的地位有可能下降以至被非会计专业人员所取代。“艺术论”的形成当然也有其理论根据，这就是会计处理的交易或事项包含着很大的“不确定性”（uncertainty）即可能性空间。为了使会计处理的对象按照人们的要求加工成有用信息，需要进行选择。而在当时，只能靠会计人员的经验和技巧来选择了。(www.xing528.com)

大约从60年代起，会计面临着新兴科学技术的挑战：信息科学的理论和思想迅速渗透到会计学科领域；强有力的定量化计算工具——“电子计算机”开始应用于会计数据处理收到了显著的效果。存在决定意识。信息科学带来的新思想和新技术打开了会计人员的思路。人们开始重新探索和认识会计的本质和作用。于是，会计是“一个经济信息系统”或“会计是一项为决策提供经济信息的服务活动”等新的观点便陆续在美国会计界出现：（1）1966年美国会计学会首先提出：“会计基本上是一个信息系统。更确切地说，会计是一般信息理论在它有能力加以解决的经济活动上的应用。”（2）1970年美国注册会计师协会所属会计原则委员会又提出：“会计是一项服务活动，它的职能在于提供有关经济主体的数量化信息（主要是财务信息）以便用于决策。”由于美国会计学会和美国注册会计师协会是美国最有权威的两个会计团体，它们对会计观点的改变当然在会计界产生很大的影响。从70年代起到80年代，在美国出版的会计著作中，把会计定义为经济信息系统已相当普遍。例如：对美国注册会计师有重要参考价值的《现代会计手册》（S．戴维森主编，R．L．威尔副主编）在1977年第2版序言中明确写了“会计是一个信息系统”。在美国会计理论界享有盛名的《斐南和穆勒氏会计原理》导论部分于1980年的第8版中也肯定了“会计是一个经济信息系统或经济信息职业”。总之，关于“什么是会计”，即对会计本质问题的回答，在美国，现在占统治地位的观点已不再把它说成是“一项艺术”，而说它是“一个经济信息系统”。人们在认识上的这一转变，标志着美国会计界否定会计是一门科学的时代已经结束。而运用新兴科学的方法论重新观察会计并促进会计理论发展的时代已经到来了。