财务会计发展趋势：展望未来

从以上的说明可以看到，进入80年代，美国财务会计由于在概念结构上取得了一系列可喜成果，由于明确了会计的目标，提高了信息的质量，明显地促进了会计准则的发展。但是，迄今为止，财务会计概念结构的研究仍然以维护传统的会计模式、不改变现行会计准则为前提。对于财务会计中若干被视为不容置疑的“真理”尚未受到财务会计概念公告的挑战。例如：会计所记录的内容，一向限于主体与主体之间发生的交易或事项和主体内部发生的事项而不涉及其他；由财务会计加以计量、记录和表述的经济资源，一向只限于物质资源，而把极其重要的人力资源放在视野之外；会计的确认，一向强调以权责发生制为基础，其实质是强调区分不同时期企业的经营成绩，以便于管理当局向业主报告资源的经营责任，这同80年代强调的财务会计目标——提供经济决策的有用信息——并不一致；企业财务报告的对象和内容，一向只面向投资人、债权人而很少考虑同企业有重要利害关系的职工（雇员、工人）：在管理会计方面，成本概念已经冲破了传统的束缚而被广泛应用于预测和决策领域，但在财务会计方面，成本计算仍局限于资产，等等。

80年代，随着财务会计概念结构研究的进展，人们越来越重视财务会计的目标。通过对目标的深入研究，开始感到要更好地完成目标，更广泛地提供会计信息乃是大势所趋。广泛地提供会计信息，势必要求突破财务会计的某些传统限制，发展若干新的研究领域。例如：

第一，应当突破财务会计只反映会计主体之间和会计主体内部的经济关系而把视野扩大到主体同环境之间的关系。具体地说，要求计量和揭示会计主体的活动给社会带来的经济后果，它或者表现为社会资源的增加，产生“社会利益”（social benefits）；或者表现为社会资源的减少，形成“社会成本”（social costs）。要开展“社会经济会计”（socioeconomic accounting）的研究，计算社会利益和社会成本并把两者加以比较。

第二，应当突破财务会计只把经济资源中的物质资源当作资产来反映的局限而扩大到也包括人力资产（human assets）。过去，对于具有资本支出性质的人力资源开支全部列入费用。现在，这些人力资源的开支也应当资本化。因此，要开展“人力资源会计”（human-resource accounting）的研究。

第三，应当突破在财务会计中只有资产才计算成本的传统观念，而把成本计算的对象扩大到资本（这里说的资本指的是全部产权，包括业主产权和负债）。负债要计算利息，业主产权也要计算利息，两种利息都应视为“资本成本”（cost of capital）。利息汇总后，应按比例分配于产权的占用项目。

为此，应开展“资产成本会计方法”（methods of accounting for the cost of capital）的研究。

第四，应当突破财务会计只建立在权责发生制基础上的唯一模式，而应当考虑把财务会计同时建立现金流动（cash-flow）基础上的双重模式。现金流动基础既不同于权责发生制（accrual basis），也不同于收付实现制（cash basis）。权责发生制的目标是寻求“理想的收益”，借以评估企业的成绩，而收付实现制的目标是了解企业已取得的现金收入和已发生的现金支出，借以评估企业当前的支付能力。现金流动基础还要预测企业未来的现金流动，评估企业在未来创造现金净收入的能力。显然，这一点才与企业财务报告的目标最为吻合。所以，不少人主张应开展“现金流动会计和报告”（cash-flow accounting and reporting）的研究，与此同时，必定要研究财务预测”（financial forecasts）。

第五，应当突破财务会计只为投资人、债权人提供报告的束缚而把报告范围扩大到企业的职工，要向雇员提供他们最关心的信息。在这类信息中非货币信息可能是主要的。例如设想中的雇员报告（employee reporting）包括的资料有：雇员人数、就业地点、年工作小时、雇员成本、报酬的结构和分派情况、退休金情况、教育和训练及其成本、就业比率、公司风险等等。雇员报告在西欧、英国已经风行。这是这些国家的资产阶级标榜“福利国家”的一种手法，其实质在于麻痹和腐蚀实际上处于被奴役、受剥削的工人阶级。

第六，要求突破现在的财务报表体系，把“增值表”（value-added reporting）也列入财务报表。“增值表”是在收益表基础上的改编，但经过这一改编，确能提供一些新的有用信息（特别是从社会经济会计的观点看，这类信息相当重要）。

收益表可用公式（1）表示：

R＝留存收益　　　　　S＝销货收入

B＝外购原料及劳务　Dp＝折旧

W＝工资　I＝利息

DD＝股利　T＝税金（主要指所得税）

增值表则可用公式（2）、（3）分别表示(www.xing528.com)

第（2）式表示的是“增值总额”（gross value added）；而（3）式表示的是“增值净额”（net value added）。

（原载于《财会通讯》1987年第10～12期）

【注释】

[1]证券交易委员会是美国联邦政府为执行1933年证券法和1934年证券交易法而成立的政府机构，它负责管理证券市场，审批申请上市的证券，规定并检查证券上市企业应呈报的财务报告。1933年证券法，授予该委员会制定会计原则和报告原则的法定权限；1934年的证券交易法，又对企业应提供它的定期报告，授予它颁发填制报告程序的权限。因此，按照美国法律，制定企业会计和报告准则的权力属于证券交易员会。但证券交易委员会并未直接行使此项权力，而在它的监督下，把此项权力转交给有充分权威支持的民间会计组织。

[2]财务会计准则委员会把它发布的，代表公认会计原则的文告称为《财务会计准则公告》（statements of financial accounting standards，SFASs）。公告中的公认会计原则称为财务会计准则。请注意“财务会计准则公告”与“财务会计概念公告”的区别。后者不是代表公认会计原则的文告，而只是一种理论研究报告。但它反映了财务会计准则委员会的观点，具有权威性。

[3]如果为了区别其涵义，Assumptions可译为“假设”，或多或少反映对可能出现的情况由人们作出的主观判断，Postulates可译为“假定”，它基本上取决于经济、政治和社会环境（主要是经济环境），是不言自明的、构成会计活动的前提条件。

[4]“会计主体”可能是争论最少的一条基本假设。“继续经营”作为基本假设在美国会计学界就有争论。不过，国际会计准则委员会承认的三条基本假设（“继续经营”、“一致性”、“权发生制”）中，“继续经营”却列作第一条。

[5]美国注册会计师协会会计研究部曾于1961年9月和1962年4月分别发表了《会计研究论文集》（ARS）1号和3号，用演绎法论述了“会计基本假设”和“试论企业广泛性会计原则”，均遭到会计原则委员会的否决（见APB statement No．1，April，B，1962），这在美国会计界造成了很不好的印象。这也是人们对会计原则委员会第4号报告起反感的原因之一。

[6]按照特鲁伯鲁特报告所规定的财务报表和特别推荐的报表，所要改变的是公认会计的几个基本原则。例如，要提供预测信息，就要改变现行会计确认的基本原则——实现原则，要反映现行价值，还要改变现行会计计量的基本原则——历史成本原则；而要提供现金流动的信息，又要改变现行会计确认的基础——权责发生制。这样一些重大而敏感的问题，财务会计准则委员会并没有回避，它或是予以妥善解决；或是作出必要的说明，以澄清人们思想上的可能混乱。

[7]第1号《会计名词公报》对资产下的完整定义是：“按会计规则或会计原则进行结账而被结转为借方余额所代表的某些事物。这种结转是适当的，或应当是适当的（实际上应抵销负债的借方余额不包括在内）。在这个基础上，它或者代表取得的财产权或价值，或者代表为了已创造的财产权或为了可适当有益于未来而发生的支出。因此，厂房、应收账款、存货、递延借项在资产负债表的分类上都属于资产”（ATB No．1，par 26，Accounting Standards—volume I original Pronouncements as of June I，1982，p．5009）。

[8]会计原则委员会第4号报告对资产下的完整定义是：“按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源。资产也包括虽非经济资源但经公认会计原则确认为资产并予以计量的某些部分”（APB Statement No．4 par．132，Accounting Standards-Volume I Original Pronouncements as of June 1982，pp．461～462）。

[9]马克思在《资本论》中揭示的货币资本循环的公式G……G，对于阐述当前资本主义企业中资本运动的规律，仍然具有效力。企业持有的资产，不论其现在的形态如何，通过经营循环，都要一次地或多次地转化为货币（现金）。在向货币转化的同时，实现了工人为资本家创造的剩余价值即盈利（全面收益中的主要组成部分）。从长期看，已实现的剩余价值，将相当于企业的现金净流入。按照马克思主义观点，体现剩余价值的企业现金净流入是由活劳动（工人、技术人员在劳动过程中的体力和脑力消耗）而不是由物化劳动（资产）所创造。这一点，必须肯定。当然，也不应否认：离开资产的帮助，劳动者也不能创造剩余价值，为企业提供现金净流入。正是在这个意义上，可以同意这样的观点：企业的资产（特别是合理地加以运用）可以对企业现金净流入作出贡献。

[10]第2号概念公告说：“那些不熟悉会计性质的人对会计人员需要作出大量的选择，往往感到惊奇。可是在每一个场合都会有选择。资产与负债，收入与费用的性质和定义以及确认它们的标准，首先就必须作出决定”（SFAC No．2，par．8，FASB，1980，Accounting Standards Volume I original Pronouncements as of June I，1982，p．3046）。

[11]第5号概念公告列举了五种不同的计量属性。即：历史成本（历史收入）、现行成本、现行市价、可实现的清算净价值、未来现金流动的现值（贴现值）[SFAC No．5，par．67（FASB，1984）]。