财政改革必须透明，政府应将债务纳入预算

第一，依据或有事项发生的可能性、事项性质、能否准确计量等因素，对或有负债进行科学分类。政府会计核算应体现增进会计主体诚信水平和减少合规性差距的宗旨和原则。体现在政府或有负债的核算上，首先就是结合中国政府或有负债生成机制上的特殊性，对政府或有负债进行科学的分类。根据国际经验，或有事项发生的可能性，即资源以经济利益或服务形式流出的可能性，是决定其会计披露方式的首要因素。只有达到一定可能程度时（通常为50％），才考虑将政府或有负债确认为现实负债，并在财务报表主表中予以适当披露。此外，能否可靠计量也是区别会计披露方式的重要因素，对于某些无法依据事实可靠计量的或有负债，尽管发生可能性较大，但往往也只能在财务报表附注中加以说明。因此，需要尽快明确中国政府综合财务报告和预算报告的报表附注部分的披露规范和详细指南，尽可能通过财务和预算报表附注的制度规范，进一步推进政府全口径预算管理体系的建设。

第二，在或有负债确认后需保持继续关注。由于或有事项在报告期后可能发生新的变化，导致最优的会计处理方法也应随之改变。如果或有事项发生的概率，从之前的低于界定值（譬如50％）变成高于界定值，则应将其从狭义或有负债转为准备，在财务报表中报告，反之亦然。那些已确定不会发生的或有事项，则应从前期披露的内容中取消；另外一些或有事项可能已经发生，则应将前期作为或有负债披露的内容取消，并将新的债务按规定进行报告。

第三，政府或有负债的计量存在较高的技术难度，应结合政府部门的财务核算能力，对其计量方法和报告方式做出具体规定。由于或有负债的不确定性，在实际计量中可以根据其具体风险概率分布划分为若干档次，也可参考前文所述捷克等国的经验，对风险概率做出相对明确的等级划分，并据此对全部或有负债进行统一核算。

或有负债的报告方式通常取决于或有事项发生的可能性。当发生可能性较高（超过设定的临界值）且能可靠计量时，政府可将或有事项作为一项负债在财务报表中报告，也可在专属或有负债表中报告；可能性较低或难以准确计量时，通常在财务报表附注中进行披露；如果或有事项发生的可能性过低，可在本报告期暂不披露，但应在后期继续关注。(www.xing528.com)

第四，适时将或有负债纳入政府预算的系统化报告审批体系。尽管政府或有负债的披露场合可能有所不同，但都应遵循财政透明度准则，以便对财政状况做出综合评价。虽然在某些情形下，政府不希望披露一些或有负债的具体规模与构成，但这不应作为拒绝披露的借口。

参考艾伦·希克的建议，或有负债纳入预算可以通过如下途径实现：（1）编制预算时，增列或有负债的相关信息。这一点在当前我国正在推进的中期财政规划改革中显得更加重要，因为政府或有负债的存在，进一步加剧了跨期预算决策的不确定性。（2）在准备现金制预算的同时，单独编制或有负债预算，并限定或有负债的上限。在实际操作中，也可以将该上限纳入整体政府预算总规模的控制上限之中。（3）将或有负债整合纳入传统的现金制预算。在这种模式下，政府需从预算中预留一定资金，用以支付未来可预测的债务损失，或者利用此预算额度，来限制政府性担保的总规模（或下一年度新增担保项目的规模）。（4）实行完全权责发生制的预算，编制预算时需要估计全部政府或有负债的成本，并将其统一纳入预算。就现实国情而言，按照由易到难的原则，我们建议我国先从第一种方法起步，在编制常规预算的基础上，附加政府或有负债预算表，至少是增加较为详细的有关政府或有负债的报表附注信息。在此基础上，随着权责发生制政府综合财务报告改革的推进，逐渐从第二、第三种方式，过渡到完全的权责发生制预算，从而将政府或有负债全部纳入全口径预算管理，实现政府预算、政府会计、政府审计三位一体的或有负债信息披露与监督机制。