我国税收规避司法规制的完善成果

三、我国税收规避司法规制的完善

法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决，⁽²⁰⁾加强税收司法是税收法治的必然命题。美国完善的、专家技术型的税收司法体系，决定了司法在反税收规避实践中发挥着重要作用，其反避税实践最先是通过司法途径创制的司法原则的适用进行个案事后规制。我国目前的税收司法建设很不健全，一方面法院缺少专门的税法人才，处理税务案件的能力不足，另一方面法院仅享有十分有限的司法审查权，实际上无法对大量的税收规范性文件的合法性和合宪性予以审查，限制了法院在推进税收法治建设进程中的作用。鉴于我国税务司法现状，我国税务征管的很多案件实际上并不进入司法领域，而是更频繁地发生于日常的税务主管机关和纳税人之间，造成我国税收规避司法规制的缺失。

由于税法规定既要确保税收收入，又要与私法秩序保持协调；既要尽量减少对经济的不良影响，又要体现出适度的调控，使得税法具有较强的专业技术性。⁽²¹⁾税法的技术性特征导致涉税诉讼也呈现出对专业技术性的要求。然而，长期以来我国实践中一直有忽视税法和税收诉讼专业技术性要求的倾向，在司法机构的设置上，即体现为没有实现税收司法机关的专门化。由于缺少专门税收司法机关，普通法院经常会因缺乏处理税收诉讼的专业能力而求助于税务部门，加上我国的税法主要以行政法规或行政性规范文件的形式出现，结果造成税务机关既是规则的制定者，又是规则适用争议的裁判者，进而可能影响到纳税人的权利救济。⁽²²⁾对此，我国学者主张建立专门税务司法机关实现税收法治化，但对于建立何种形式的专门税务司法机关，大家的意见并不统一。有学者认为，税务案件的专业性和大量性、实现依法治税和保护纳税人合法权益的需要使得设立税务法庭极为必要，现行法律制度、司法实践以及人才状况也使得设立税务法庭成为可能。⁽²³⁾有学者认为法院目前受理的税务案件很少，无论是设立税务法院还是法庭，都会存在人浮于事的问题，造成巨大的财政浪费。现实的选择更应该是，充分利用现有的制度资源，在法院行政庭的架构下进行优化。如果将来税务案件增多，复杂程度增强，而法院现行的审判庭无力承受，则可以先成立税务法庭。只有当案件过多，导致税务法庭也无法应对时，才有必要考虑设立税务法院。该学者从而主张进行极其审慎的税务司法改革。⁽²⁴⁾也有学者从税务司法的特殊性和现实需要出发，认为有必要设立有限数量的、专门的税务法院而非普遍设置税务法庭；在税务法院的建制上，应确立税务法院隶属司法系统的模式，按照经济区域、审级要求，合理构建税务法院系统和确定管辖，尝试建立税务案件巡回审理制度，并建立合理的税务法官选任、管理制度；在税务法院的运作上，应该逐步扩大税务法院司法审查的范围和权力，使税收司法在制度上与行政复议衔接协调，并尝试建立小额涉税纠纷解决机制，以便为纳税人提供便捷而充分的权利救济。⁽²⁵⁾

上述学者的观点都从税务争议的专业性、税收法治化角度，阐述了建立专门税务司法机构的必要性，主要的分歧在于因对现实诉讼案件量、诉讼资源分配等考量不同，因而对现阶段的税务司法改革有不同设计。在税收规避案件中，因为其秘密性、专业性以及边界性，需要专业人员才能对是否属于规避事实进行识别，决定了必须建立专业的税务司法机构才能实现个案公平，真正达到税收规避法律规制有效性的目的。不管是设立专门的税务法院还是税务法庭，有符合条件的专业法官是必备条件。然而，现阶段我国同时满足法官任职条件和税务专业条件的法官数量比较有限。因此，从可行性与效率角度看，建立我国税务司法机构仍需时日，当前要务是加强对税务司法专业人士的培养。

【注释】

(1) 中国知网六大数据库：《中国期刊全文数据库》、《中国全文期刊数据库》（世纪期刊）、《中国博士学位论文全文数据库》、《中国优秀硕士学位论文全文数据库》、《中国重要会议论文全文数据库》、《中国重要报纸全文数据库》。截止时间：2008年4月16 日13∶03。

(2) 熊铁军、焦一曼：《试论我国企业的税收筹划》，《当代财经》1994年第2期。该文是第一篇关于税收筹划的文章。

(3) 如郑力坚、马哲：《国际避税的方式及反避税措施》，《税务研究》2005年第3期；郭宏、朱祥林：《新形势下的国际避税与反避税》，《经济研究参考》2005年第66期；印中华、田明华：《外资企业国际避税与中国的对策》，《世界经济研究》2005年第12期。

(4) 如曲顺兰、郑华章：《避税的经济分析及反避税政策选择》，《涉外税务》2006年第12期；刘怡：《避税与反避税的三维视角》，《涉外税务》2006年第12期。也有学人作成专题硕士学位论文，如杨艳秋：《企业所得税反避税立法研究》，中国政法大学2004年硕士学位论文；张霞：《避税与反避税问题研究》，吉林大学2004年硕士学位论文；王晶：《一般反避税条款制定的必要性》，北京大学2004年硕士学位论文。

(5) 全国人大常委会副委员长成思危2007年2月6日在中国税务报社主办的“关注中国税收”系列发布会上表示，目前国内对合法避税的争议较多，但只要是在法律规定的框架内操作，应该是可以的。他同时呼吁，对通过慈善捐赠合法避税的企业和个人，应给予更多税收优惠，以鼓励他们拿出更多的钱搞慈善事业。合法避税是指在尊重税法、依法纳税的前提下，纳税人采取适当的手段对纳税义务的规避，减少税务上的支出。（http://www.chinacourt.org/html/article/200702/07/233875.shtml），我们认为成思危先生是对避税作广义界定的，所指合法避税实际上就是税收筹划。

(6)一项关于企业税收遵从度的实证研究表明，国有企业的客观遵从度大于私营企业，大规模企业的主观遵从度大于小规模企业。前者因为国有企业体制本身对不遵从是逆向激励，后者则由于现行“抓大放小”的税收征管体制下，税务机关对大规模国有企业的稽查力度较大，因而促使其完善和规范相关税收制度，进而提高其客观税收遵从度。参见上海市财政税收科学研究所课题组：《上海市企业主观税收遵从度与纳税成本的实证研究》，《研究报告》2006年第8期。

(7)参见上海市财政税收科学研究所课题组：《上海市企业主观税收遵从度与纳税成本的实证研究》，《研究报告》2006年第8期。

(8)http://finance.sina.com.cn/g/20070826/12553917119.shtml .最新访问时间：2010年4月10日。

(9) 王勋、曾立新、罗小琴：《深圳反避税工作实践与探索》，《涉外税务》2005年第1期。

(10) 国家税务总局编：《岗位职责和工作规程范本》（试行），中国税务出版社2005年版，第188页。

(11) http://www.chinacourt.org/html/article/200601/13/192166.shtml。最新访问时间：2010年4月10日。(www.xing528.com)

(12)狭义的立法主体包括立法机关和依法或依授权而享有立法权的行政机关。我国现行立法体制下，税收立法主体包括全国人大及其常委会、国务院、财政部及国家税务总局。

(13) 有学者借用契约经济学理论分析认为，特别纳税调整是一种授权性规范，是基于法律不完备理论下剩余执法权的配置。参见徐孟洲、叶珊：《特别纳税调整规则法律基础之探究》，《税务研究》2008年第2期.

(14)在《办法》发布之前，实务界对曾在143号文中提及的成本加成概念一直存有争议，即计算成本加成的基础应当仅指销售成本，还是应当同时包括企业的经营费用。《办法》第25条对成本加成法进行明确界定，与OECD（经合组织）转让定价指南中的描述相一致，即独立交易价格等于合理成本加上可比非关联交易的毛利。

(15)ACM Partnership v. Commissioner，57F. 3d 247-248.

(16)杨小强、叶金育：《合同的税法考量》，山东人民出版社2007年版，第34页。

(17)俞敏：《税务代理制度：理论、问题及完善建议》，《北方经济》2008年第6期。

(18) V.图若尼主编：《税法的起草与设计》（第1卷），国际货币基金组织、国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第143页。

(19)俞敏：《GATS框架下我国税收服务业国内规制措施之检讨与完善》，《涉外税务》2006年第12期。

(20)司法被认作是社会正义的最后一道防线，它像社会的镜子，镜子若看不清楚，社会正义就会出问题。在一个国家现代化的历程中，司法应扮演稳定社会秩序、带动社会进步的角色。在法律文化启蒙方面，的确只有法官才能最终使国民相信法律、依靠法律。参见韩世远：《论中国民法的现代化》，《法学研究》1995年第4期。

(21)张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年版，第38页。

(22)刘剑文主编：《税法学》，人民出版社2003年版，第556—557页。

(23)翟继光：《试论税务法庭在我国的设立》，《黑龙江省政法管理干部学院学报》2003年第4期。

(24)熊伟：《中国大陆有必要建立税务法院吗？》，《月旦财经法杂志》2006年第5期。

(25)朱大旗、何遐祥：《中国大陆应该设立税务法院——对熊伟博士观点的回应》，《月旦财经法杂志》2006年第12期。