环境审计的探索与实践

（一）环境审计概述

随着人们对自然资源及环境问题的日益关注，世界各国“绿色浪潮”逐渐兴起。“绿色”一词已成为有关环境问题的代名词，并深入人心。人们在追求“绿色”及经济可持续发展的过程中发现，传统的会计核算有许多不足，未能将资源环境纳入会计成本核算中，不能如实披露资源、环境状况及环境经济责任问题。为弥补其不足，产生了环境会计（又称绿色会计）。为了对环境会计真实性、合法性的监督审计需要，适应全球经济可持续发展，以披露自然资源、环境信息真实性为主的“绿色审计”——环境审计就应运而生了。这是环境审计产生的社会经济根源。国外许多学术会议都进行了专门介绍和讨论，美国、英国、加拿大、荷兰、挪威、芬兰等国已经开始实施环境审计，对排污企业排放污染物的性质、污染程度及清污费用或环境污染风险做出评估，并制定环境审计标准作为具体操作规范。

国际商会在专题报告中对环境审计的概念做了陈述，并得到了普遍的认同：“环境审计”是一种管理工具，它用于对环境组织、环境管理和仪器设备是否发挥作用进行系统的、文化的、定期的和客观的评价，其目的在于通过以下两个方面帮助保护环境：第一，简化环境活动的管理；第二，评定公司政策与环境要求的一致性，公司政策要满足环境管理的要求。

鉴于以上两种观点，大多数学者认为，环境审计是指审计机构接受政府授权或其他有关机关的委托，依据国家的方针、政策、环保法规和财经法规，对排放或超标排放污染物的企事业单位的污染状况和治理情况、污染治理专项资金的使用情况等环境经济活动进行审查、核算，收集必要证据资料表示公正意见，并向授权人或委托人提交审计报告和建议的一种活动。环境审计的主体通常包括国家审计机关和民间审计机构两种，前者是政府下属的职能部门，它经过政府授权，对排污单位进行环境审计；后者是一种社会性的民间审计机构，它可接受环保主管部门、审判机关及产品进出口审批机关等有关部门的委托，从事一些特定目的的审计工作。环境审计的对象主要包括排放（对水体而言）或超标排放污染物的一切企业、事业单位，可应用于各种层次和范围，甚至是针对某一特定污染问题。

环境审计与传统审计的区别为：针对突出自然资源、环境问题的“环境会计”真实性、合法性的监督；披露“环境会计”自然资源、环境计量合法性及其环境效益真实性的鉴证审计；集资源、环境信息披露及环境效益鉴证业务为一体的特殊目的审计。将自然资源、环境保护纳入审计范围，对传统审计进行的“绿化”，已成为审计界对可持续发展的又一重大贡献。目前西方各国审计理论界对环境审计的探索方兴未艾，如美国、英国、加拿大等二十多个国家都在广泛实行环境会计的同时实施开展了环境审计的工作。目前，环境审计理论研究及实务已成为全世界审计学术的中心议题。

（二）环境审计方法

环境审计方法是指审计人员检查和分析环境审计对象，收集环境审计证据，对照环境审计依据，并编写环境审计报告，做出环境审计结论，提出审计意见而采取的各种手段的总称。

环境审计方法很多，每种方法都有其特定目的和适用范围。因此，在选用审计方法时，必须遵循以下原则。

（1）适合于环境审计的特定目的。

（2）与被审计单位的具体情况相适应。

（3）与审计主体的性质和任务相适应。

各种环境审计主体的性质不同，所担负的任务不同，所采用的审计方法也有所不同。各种审计方法之间既有区别，又有联系，因此应根据不同条件灵活运用。

环境审计是一个定义完整、组织良好的整体。从方法学来说，它分为三个步骤。

1.前期审计活动(www.xing528.com)

每一项审计的准备工作都包括大量的活动，活动的内容包括选择审查现场，挑选、组织审计小组，制订审计计划以确定技术、区域和时间范围，获得工厂的背景材料（如用调查表的方法进行调查）以及要被用在评估程序中的标准。这样做的目的是减少现场活动时间，使审计小组在整个现场审计过程中能发挥最大的工作效率。

2.现场审计活动

现场审计活动由五个基本步骤组成。

（1）区别和了解企业内部的管理控制系统。内部控制是与工厂环境管理系统联系在一起的。内部控制包括有组织的监测和保存记录的程序；正式计划，如防止和控制偶然的污染物的排放；内部检查程序；物理控制，如排放物的控制；各类其他控制系统要素等。审计小组通过利用正式的调查表、观察资料和会谈等方法来获取大量的资料，并从这些大量的资料中获得与所有重要的控制系统要素有关的信息。

（2）评价企业内部的管理控制系统。这主要是评价管理控制系统的功能和效果。环境审计重点披露的内容是有关企业自然资源、环境计量的真实性、合法性，环境资产、环境资本金、环境成本、费用、环境效益核算的真实性、合法性，报表附注披露环境保护信息状况，未来发展前景信息状况，环境控制绩效分析及执行环境法规等情况。在有些情况下，法规对管理控制系统的设计做了详细说明，如对偶然的排放物，法规可列出要包含在计划中的、与其有关的专项内容。但更常见的情况是，小组成员必须依靠他们自己的专业判断能力对控制系统做出评价。

（3）收集审计资料。在这一步骤中，审计小组要收集所需证据，以便证实控制系统在实际运行中确实能达到预期的效果。小组成员根据审计草案（该审计草案可根据实际情况进行调整）中的既定程序进行工作。该步骤内容包括审查排放物的监测数据以确定其符合规定的要求；审查培训记录以证实有关的工作人员已接受过培训，或审查采购部门的记录以证实废弃物承包商具有资格处置这些废弃物。记录下收集到的全部信息，进行分析，并做记录。控制系统中的要素存在的不足，也要记录下来。

（4）评价审计调查结果。单项控制调查结束之后，小组成员得出的是与控制系统单个要素有关的结论。接下来要综合评价该调查结果，并评估其不足之处。在评价该审计调查结果时，审计小组要确认有足够的证据来证实调查的结果，并清楚、概要地总结调查的结果。

（5）向工厂汇报调查结果。在审计过程中，就调查的结果，通常要与工厂职员分别进行讨论。在总结审计报告时，要与工厂管理部门一起召开一个正式的会议，汇报调查结果及它们在控制系统运行中的重要性。审计小组可在准备最后的报告之前，向管理部门提交一份书面总结作为中期的报告。

3.后期审计活动

在现场审计后期，还有三项重要的工作要做。

（1）准备最终报告并提出一个更正行动的计划。最终审计报告一般由小组负责人撰写，然后由负责评价其准确性的人员进行审查，之后才被提交给相应的管理部门。

（2）行动计划的准备及执行。在审计小组或外部专家的协助下，工厂提出一项计划，该项计划反映了全部的调查结果。行动计划作为一种途径，是为取得管理部门的认可和保证计划顺利实施服务的。只要可能，就应立即付诸行动，以使管理部门确信合适的更正行动已经计划了。当然，如果更正行动没有很快地进行，审计的主要作用就失去了。

（3）监督更正行动计划的执行。监督是非常重要的一个步骤，其目的是要保证更正行动计划的实施和使所有必要的更正行动受到关注。审计小组、内部环境专家及管理部门都可以进行监督。不是所有的审计程序都必须包含每一个步骤，但是一般来说，每个程序的设计都应考虑到上述活动的步骤。