一、相关知识
投资性房地产的后续计量，通常应当采用成本模式进行，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式计量。在采用成本计量模式下，企业对建筑物的后续计量按照固定资产进行相关处理（具体参阅《企业会计准则第4号——固定资产》），对土地使用权的后续计量按照无形资产进行相关处理（具体参阅《企业会计准则第6号——无形资产》）。
（一）投资性房地产的后续计量
投资性房地产的后续计量，同一企业只能采用一种计量模式进行，不得同时采用两种计量模式。
1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的，应当设置“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户。按期（月）计提折旧或摊销时，借记“其他业务成本”等账户，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户；取得租金收入时，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”等账户。
2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
企业有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量模式。采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：
①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式的，应当在附注中详细披露公允价值确定的依据和方法以及公允价值变动对损益的影响。
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，不计提折旧或摊销，应以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值与原账面价值的差额，记入“公允价值变动损益”。
（二）投资性房地产的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出分为两部分：一是资本化支出；二是费用化支出。企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢。改扩建支出或装修支出等后续支出满足投资性房地产确认条件的，应当予以资本化，计入投资性房地产的成本。企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出等，不满足投资性房地产确认条件的，应当予以费用化，计入当期损益。
1.资本化的后续支出
企业对投资性房地产进行改扩建或装修等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产核算，再开发期间不计提折旧或摊销。企业应当在“投资性房地产”科目下增设“在建”明细科目，以便对资本化的后续支出进行核算。
①采用成本模式进行计量的，投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，应将其账面价值转入改扩建工程。企业应在“投资性房地产”账户下设置“在建”明细账户，用于对改扩建或装修投资性房地产的核算。
在投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，借记“投资性房地产——在建”“投资性房地产累计折旧”等账户，贷记“投资性房地产”账户；发生资本化的改扩建或装修支出时，通过“投资性房地产——在建”账户进行归集，借记“投资性房地产——在建”账户，贷记“银行存款”“应付账款”等相关账户；待改扩建或装修完成后，借记“投资性房地产”账户，贷记“投资性房地产——在建”账户。
②采用公允价值模式计量的，投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，企业应借记“投资性房地产——在建”账户，贷记“投资性房地产——成本”“投资性房地产——公允价值变动”等账户。在改扩建或装修完成后，借记“投资性房地产——成本”账户，贷记“投资性房地产——在建”账户。
2.费用化的后续支出
与投资性房地产有关的不满足资本化条件的后续支出，应当在发生时计入当期损益。会计处理为：借记“其他业务成本”科目，贷记“银行存款”等科目。
（三）投资性房地产计量模式的变更
1.投资性房地产由成本计量模式转为公允价值计量模式的处理
为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。
成本模式转为公允价值模式的，由于涉及会计计量基础的变更，应当作为会计政策变更处理，以计量模式变更时公允价值作为投资性房地产初始成本，并将变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。在计量模式变更日，企业应按照投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产——成本”账户，按照已经计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（或摊销）”账户，按照原已计提的减值准备，借记“投资性房地产减值准备”账户，按照账面余额，贷记“投资性房地产”账户，按照该投资性房地产公允价值与其账面价值间的差额，贷记或借记“利润分配——未分配利润”“盈余公积”等账户。
2.投资性房地产由公允价值计量模式转为成本计量模式的规定
准则规定：已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
二、工作过程
（一）投资性房地产的后续计量
1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
【会计工作3】2019年3月1日，顺达公司将其一幢办公楼出租给A企业使用，已经确认为投资性房地产，采用成本计量模式进行后续计量。假定该办公楼的成本为4 800 000元，采用直线折旧法计提折旧，预计使用年限20年、预计净残值为0。根据合同，A企业每月支付顺达公司租金50 000元。
【会计凭证】固定资产折旧计算表、银行存款到账通知单、收款凭证。
【工作指导】顺达公司应进行如下会计处理：
①从2019年3月起，按月计提办公楼折旧：
4 800 000÷20÷12=20 000（元）
借：其他业务成本 20 000
贷：投资性房地产累计折旧 20 000
②按月取得办公楼租金：
借：银行存款 54 500
贷：其他业务收入 50 000
2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
【会计工作4】2019年3月1日，顺达公司将其一幢办公楼租赁给A企业使用，双方约定租赁期限为5年，该办公楼账面价值为4 800 000元。2019年12月31日，该办公楼的公允价值为6 000 000元，顺达公司采用公允价值计量模式。
【会计凭证】固定资产估价的相关凭证。
【工作指导】计算公允价值变动：6 000 000-4 800 000=1 200 000（元），会计处理如下：
借：投资性房地产——公允价值变动 1 200 000
贷：公允价值变动损益 1 200 000
（二）投资性房地产的后续支出
1.资本化的后续支出
（1）采用成本模式进行计量的处理
【会计工作5】2019年5月，顺达公司决定将其一幢办公楼租赁给A企业（合同到期日为2019年5月31日）。在租期届满时进行改造，以提高该办公楼的租金收入，并与B企业签订了租赁合同，商定自改造完工时将该办公楼租赁给B企业。5月31日，租期届满，顺达公司对办公楼进行改造，该办公楼原值5 000 000元，已经计提折旧1 000 000元；6月30日办公楼改造工程完工，共支出2 000 000元，均以银行存款支付，即日起按合同租赁给B企业。假定顺达公司采用成本计量模式。
【会计凭证】固定资产验收单、固定资产改造工程相关票据、转账支票存根等。(www.xing528.com)
【工作指导】顺达公司相关的会计处理如下：
①2019年5月31日，该办公楼转入改扩建工程：
借：投资性房地产——办公楼——在建 4 000 000
投资性房地产累计折旧 1 000 000
贷：投资性房地产——办公楼 5 000 000
②5月31日至6月30日期间，发生改造支出：
借：投资性房地产——办公楼——在建 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
③6月30日，改造完工：
借：投资性房地产——办公楼 6 000 000
贷：投资性房地产——办公楼——在建 6 000 000
（2）采用公允价值模式计量的处理
【会计工作6】2019年5月，顺达公司决定将其租赁给A企业的一幢办公楼（合同到期日为2019年5月31日）在租期届满时进行改造，以提高该办公楼的租金收入，并与B企业签订了租赁合同，商定自改造完工时将该办公楼租赁给B企业。5月31日，租期届满，顺达公司对办公楼进行改造，该办公楼账面价值为5 000 000元，其中成本为4 000 000元，累计公允价值变动1 000 000元；6月30日办公楼改造工程完工，共支出2 000 000元，均以银行存款支付，即日起按合同租赁给B企业。假定顺达公司采用公允价值计量模式。
【会计凭证】固定资产验收单、固定资产改造工程相关票据、房屋租赁合同、转账支票存根等。
【工作指导】顺达公司相关的会计处理如下：
①2019年5月31日，该办公楼转入改扩建工程：
借：投资性房地产——办公楼——在建 5 000 000
贷：投资性房地产——办公楼——成本 4 000 000
——公允价值变动 1 000 000
②5月31日至6月30日期间，发生改造支出：
借：投资性房地产——办公楼——在建 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
③6月30日，改造完工：
借：投资性房地产——办公楼——成本 6 000 000
贷：投资性房地产——办公楼——在建 6 000 000
2.费用化的后续支出
【会计工作7】2019年5月，顺达公司对其已经确认为投资性房地产的出租给A企业的一幢办公楼进行日常维修，发生维修费用12 000元，其中在库房领用维修材料8 000元，支付维修人员工资4 000元。
【会计凭证】材料领用单、工资领取签字表、固定资产维修验收单等。
【工作指导】顺达公司相关的会计处理如下：
借：其他业务成本 12 000
贷：原材料 8 000
库存现金 4 000
（三）投资性房地产计量模式的变更
1.投资性房地产由成本计量模式转为公允价值计量模式的处理
【会计工作8】2019年，顺达公司将一幢办公楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。2021年5月1日，假设顺达公司持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，公司决定采用公允价值模式对该办公楼进行后续计量。2021年5月1日，该办公楼的原价为5 000 000元，已计提折旧500 000元，账面价值为4 500 000元，公允价值为6 000 000元。顺达公司按净利润的10%计提盈余公积。
【会计凭证】固定资产估价的凭证、盈余公积提取计算表。
【工作指导】顺达公司相关的会计处理如下：
借：投资性房地产——成本 6 000 000
投资性房地产累计折旧 500 000
贷：投资性房地产 4 500 000
利润分配——未分配利润 1 800 000
盈余公积 200 000
投资性房地产在公允价值计量模式下，不得从公允价值模式转为成本模式。
2.内部转换形成的投资性房地产，原来本身不是投资性房地产计量
三、任务总结
投资性房地产的有关会计处理如表8-1所示。
表8-1 投资性房地产的有关会计处理
续表
课堂训练
甲企业将某一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。2019年1月1日，甲企业认为，出租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。该写字楼的原造价为90 000 000元，已计提折旧2 700 000元，账面价值为87 300 000元。2019年1月1日，该写字楼的公允价值为95 000 000元。假设甲企业按净利润的l0%计提盈余公积。
要求：编制上述业务的有关会计分录。
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