存货的初始确认和计量方法

存货的初始确认和计量是指取得的符合存货标准的资产确认时间、项目和金额。

（一）存货的初始确认

按照会计准则的相关要求，符合以下持有目的或用途的资产才作为存货：

（1）在正常生产经营过程中持有待售的资产（如产成品）。

（2）为了销售但仍在生产过程的资产（如在产品）。

（3）在生产或提供服务的过程中将消耗的资产（如周转材料、物料用品等）。

会计准则要求，企业对存货进行初始确认要同时满足两个条件：一是对存货有控制权；二是预期存货带来的未来经济利益以及存货的成本能够可靠计量。

按照这一存货确认原则，制造业企业通过各种方式取得以备出售的商品、为销售而处于生产过程中的在制品，以及在生产或提供劳务过程中将被消耗的原材料、物料用品和低值易耗品等，都属于应确认的存货。

（二）存货的初始计量

存货的初始计量应以取得存货的实际成本为基础。实际成本包括采购成本、加工成本和使存货达到目前场所和状态发生的其他成本。由于存货的取得方式是多种多样的，而在不同的取得方式下，存货成本的具体构成内容并不完全相同。因此，存货的实际成本应结合存货的取得方式分别确定，作为存货的入账依据。

不同来源取得的存货，其成本的构成各不相同，本章仅对外购存货和委托加工存货成本的确定方法进行说明。

1.外购的存货

（1）外购存货的成本。根据我国会计准则的有关规定，外购存货以其采购成本入账，存货的采购成本包括购货价格、相关税费以及其他可直接归属于存货采购成本的费用。

第一种，购货价格是因购货而支付的对价，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。支付的对价一般按照购货发票上注明的货款价格（不包括准予抵扣的增值税）确定。

第二种，企业购进免税农产品，可以按照购买价格的10%作为增值税进项税额，其余90%作为购货价格。

第三种，相关税费一般是指企业外购货物应支付的税金及相关费用。

第四种，其他可直接归属于存货采购成本的费用，一般是指为使外购存货达到预定可使用状态所支付的除买价及相关税费以外的费用，主要包括外购存货到达仓库以前发生的仓储费、包装费、运输费、保险费、运输途中合理损耗以及入库前的挑选整理费用等。发生这些可归属于存货采购成本的费用时，一般根据这些费用的受益对象，直接计入或选择合理分配标准计入各受益对象。

（2）外购存货的会计处理。企业外购的存货，由于距离采购地点远近不同、货款结算方式不同等原因，可能造成存货验收入库和货款结算并不能总是同步完成；此外，外购存货还可能采用预付款购货方式、赊购方式等。因此，企业外购的存货应根据具体情况，分别进行会计处理。

情况一：存货验收入库和货款结算同时完成。

在存货验收入库和货款结算同时完成的情况下，企业应于支付货款或开出、承兑商业汇票，并且存货验收入库后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等存货科目，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付的款项或应付票据面值，贷记“银行存款”“应付票据”等科目。

【例3-1】某有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为50 000元，增值税进项税额为6 500元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。

借：原材料　50 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　6 500

贷：银行存款　56 500

情况二：货款已结算但存货尚在运输途中。

在已经支付货款或开出、承兑商业汇票，但存货尚在运输途中或虽已运达但尚未验收入库的情况下，企业应于支付货款或开出、承兑商业汇票时，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“在途物资”科目，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付的款项或应付票据面值，贷记“银行存款”“应付票据”等科目；待存货运达企业并验收入库后，再根据有关验货凭证，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等存货科目，贷记“在途物资”科目。

【例3-2】某有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为200 000元，增值税进项税额为26 000元；同时，销货方代垫运杂费3 200元，其中，允许抵扣的增值税额为288元。上列货款及销货方代垫的运杂费已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。

（1）支付货款，材料尚在运输途中。

增值税进项税额=26 000+288=26 288（元）

原材料采购成本=200 000+（3 200-288）=202 912（元）

借：在途物资　202 912

应交税费——应交增值税（进项税额）　26 288

贷：银行存款　229 200

（2）原材料运达企业，验收入库。

借：原材料　202 912

贷：在途物资　202 912

情况三：存货已验收入库但货款尚未结算。

在存货已运达企业并验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达、货款尚未结算的情况下，企业在收到存货时可先不进行会计处理。如果在本月内结算凭证能够到达企业，则应在支付货款或开出、承兑商业汇票后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等存货科目，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付的款项或应付票据面值，贷记“银行存款”“应付票据”等科目。如果月末时结算凭证仍未到达，为全面反映资产及负债情况，应对收到的存货按暂估价值入账，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等存货科目，货记“应付账款——暂估应付账款”科目。下月初，再予以冲回；待结算凭证到达，企业付款或开出、承兑商业汇票后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等存货科目，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付的款项或应付票据面值，贷记“银行存款”“应付票据”等科目。

【例3-3】某有限公司2019年3月28日购入一批原材料，材料已运达企业并已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达。月末时，该批货物的结算凭证仍未到达，公司对该批材料估价35 000元入账。4月3日，结算凭证到达企业，增值税专用发票上注明的原材料价款为36 000元，增值税进项税额为4 680元，货款通过银行转账支付。

（1）3月28日，材料运达企业并验收入库，暂不做会计处理。

（2）3月31日，结算凭证仍未到达，对该批材料按暂估价值入账。

借：原材料　35 000

贷：应付账款——暂估应付账款　35 000

（3）4月1日，编制记账凭证冲回估价入账分录。

借：应付账款——暂估应付账款　35 000

贷：原材料　35 000

（4）4月3日，收到结算凭证并支付货款。

借：原材料　36 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　4 680

贷：银行存款　40 680

情况四：采用预付货款方式购入存货。

在采用预付货款方式购入存货的情况下，企业应在预付货款时，按照实际预付的金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；购入的存货验收入库时，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等存货科目，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按存货成本与增值税进项税额之和，贷记“预付账款”科目。预付的货款不足、需补付货款时，按照补付的金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；供货方退回多付的货款时，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。

【例3-4】6月20日，M公司向乙公司预付货款70 000元，采购一批原材料。乙公司于7月10日交付所购材料，并开来增值税专用发票，材料价款为62 000元，增值税进项税额为8 060元。7月12日，M公司将应补付的货款60元通过银行转账支付。

（1）6月20日，预付货款。

借：预付账款——乙公司　70 000

贷：银行存款　70 000

（2）7月10日，材料验收入库。

借：原材料　62 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　8 060

贷：预付账款——乙公司　70 060

（3）7月12日，补付货款。

借：预付账款——乙公司　60

贷：银行存款　60

情况五：采用赊购方式购入存货。(www.xing528.com)

在采用赊购方式购入存货的情况下，企业应于存货验收入库后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等存货科目，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”

科目，按应付未付的货款，贷记“应付账款”科目；待支付款项或开出、承兑商业汇票后，再根据实际支付的货款金额或应付票据面值，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”“应付票据”等科目。

【例3-5】3月20日，某有限公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为60 000元，增值税进项税额为7 800元。根据购货合同约定，公司应于4月30日之前支付货款。

（1）3月20日，赊购原材料。

借：原材料　60 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　7 800

贷：应付账款——乙公司　67 800

（2）4月30日，支付货款。

借：应付账款——乙公司　67 800

贷：银行存款　 67 800

情况六：外购存货发生短缺的会计处理。

企业外购原材料可能发生溢余或短缺，应及时查明原因，做出处理，并根据不同的处理结果分别予以反映：①定额内合理损耗，按其实际成本计入入库原材料成本；②超定额损耗，将其中由保险公司、运输部门或其他过失人赔偿后尚不能弥补的部分按具体原因分别作为期间费用（一般以管理费用反映）或营业外支出；③购进原材料发生的非常损失（如因管理不善造成被盗、丢失、霉烂、变质的损失，不包括自然灾害造成的损失），将其实际成本及应负担的进项税额中由保险公司及有关责任人赔偿后尚不能弥补的部分计入营业外支出。

发生购进原材料短缺，尚未查明原因或尚未做出处理之前，一般先按短缺原材料的实际成本记入“待处理财产损溢”科目的借方，贷记“在途材料”等科目；待查明原因后，再转入有关科目，借记“管理费用”“营业外支出”等科目，贷记“待处理财产损溢”等科目。

【例3-6】某企业5月29日从外购进甲材料100吨，每吨单价1 130元（其中，价款1 000元，增值税130元），每吨运费109元（其中，价款100元，增值税9元），运输保险费共计1 060元（其中，价款1 000元，增值税60元），货款及运杂费已支付。6月4日原材料到达，验收入库的合格品为90吨，残损5吨，另5吨缺少，原因待查。根据发生的有关购进原材料的经济业务，编制相关会计分录。

（1）5月29日付款时，

购进原材料的实际成本=（1 000+100）×100+1 000=111 000（元）

购进原材料的进项税额=（130+9）×100+60=13 960（元）

借：在途物资　111 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　13 960

贷：银行存款　124 960

（2）6月4日材料验收入库时，

入库原材料的实际成本=1 110×90=99 900（元）

短缺原材料的实际成本=1 110×10=11 100（元）

借：原材料　99 900

待处理财产损溢　11 100

贷：在途物资　111 000

（3）后查明原因，5吨残损系运输部门失责造成，已由运输部门承担修复费用后作为合格品入库；另外5吨短缺系本单位在提货以后、验收入库以前被盗所致。保险公司已按规定同意赔偿5 000元，但赔款尚未收到。

修复后原材料的实际成本=1 110×5=5 550（元）

被盗原材料的实际成本=1 110×5=5 550（元）

被盗原材料的进项税额=139.6×5=698（元）

被盗原材料的实际损失=5 550+698-5 000=1 248（元）

借：原材料　5 550

其他应收款　5 000

营业外支出　1 248

贷：待处理财产损溢　11 100

应交税费——应交增值税（进项税额转出）　698

企业购进原材料发生溢余时，未查明原因的溢余材料一般只作为代保管物资在备查账中登记，不作为进货业务入账核算。查明原因后根据具体处理决定再做相应的处理。

2.委托加工存货

委托加工存货是指由企业提供原料及主要材料，通过支付加工费，由受托加工单位按合同要求加工成企业所需的原材料或半成品。企业委托其他单位加工存货，需要按合同规定支付加工费用，也可能发生相应的运费等，因此拨付加工材料的实际成本、支付的加工费用以及运输材料的运费等共同构成加工存货的实际成本，待加工存货收回后，应按一定方法计算加工完成的存货的实际成本。

会计核算上，对于加工存货的处理有两种方法：一是企业加工业务较多时，单独设置“委托加工物资”或“委托加工材料”科目进行总分类核算，并按委托加工合同和受托加工单位设置明细科目，同时按加工存货的成本构成项目进行明细核算；二是在企业加工业务较少且加工存货的成本核算较简单的情况下，不单独设置“委托加工物资”或“委托加工材料”科目，而是通过“原材料”“外购商品”等科目进行核算，即在“原材料”“外购商品”等科目中设置“委托加工”明细科目对加工存货的业务进行核算。下面以企业设置“委托加工物资”科目的方法为例，说明委托加工存货的会计处理方法。

【例3-7】某企业有关委托加工原材料的经济业务如下：

（1）按合同约定，将库存积压的甲材料拨付某加工厂进行加工，以制成生产产品所需的乙材料。拨付加工甲材料的实际成本共计5 000元。

借：委托加工物资——××加工厂　5 000

贷：原材料——甲材料　5 000

（2）以现金支付运送甲材料的运费506.85元（其中，价款465元，准予抵扣的增值税41.85元）。

借：委托加工物资——××加工厂　465.00

应交税费——应交增值税（进项税额）　41.85

贷：库存现金　506.85

（3）按规定以银行存款支付全部加工费用2 260元（其中，价款2 000元，准予抵扣的增值税260元）。

借：委托加工物资——××加工厂　2 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　260

贷：银行存款　2 260

（4）委托加工的材料有一半加工完成，将加工完成的乙材料收回，以现金支付收回乙材料的运费329.7元（其中，价款300元，准予抵扣的增值税29.7元）。

借：委托加工物资——××加工厂　300.00

应交税费——应交增值税（进项税额）　29.70

贷：库存现金　329.7

（5）收回的加工材料验收入库，实际成本为4 032.5元。其计算过程是

负担的收回材料的运费=300（元）

实际成本=2 500+232.5+1 000+300=4 032.5（元）

借：原材料——乙材料　4 032.50

贷：委托加工物资——××加工厂　4 032.50

“委托加工物资”科目的借方余额3 732.5元表示企业尚未加工完成的原材料的实际成本。