金融资产出售的核算方法

可供出售金融资产的核算，主要解决该金融资产的取得、持有期间的收益确认、重分类、减值以及处置损益的会计处理。

为了反映可供出售金融资产的相关业务，企业应设置“可供出售金融资产”账户。该账户借方登记可供出售金融资产的取得成本、资产负债表日公允价值高于其账面价值的差额、可供出售的一次还本付息债券在资产负债日应计利息，贷方登记出售可供出售金融资产的账面余额、资产负债表日公允价值低于其账面价值的差额，期末借方余额反映可供出售金融资产的公允价值。该账户按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”“利息调整”“应计利息”“公允价值变动”等设置明细账户，进行明细核算。

1.取得可供出售金融资产

企业取得可供出售金融资产为权益工具的，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”账户，按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”“其他货币资金”等账户。

企业取得可供出售金融资产为债权工具的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”账户，按支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户，按其差额借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。

企业收到可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“银行存款”等账户，贷记“应收利息”或“应收股利”账户。

2.资产负债表日

可供出售债券为分期付息、一次还本的，应于资产负债表日按照票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”账户，按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。

可供出售债券为一次还本付息的，应于资产负债表日按照票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”账户，按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。

资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“其他综合收益”账户；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

资产负债表日，确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”账户，按照应从所有者权益中转出原计入其他综合收益的累计损失的金额，贷记“其他综合收益”账户，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户。

已确认减值损失的可供出售金融资产为债权工具的，在以后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资产减值损失”账户。但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具），不得通过损益转回，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“其他综合收益”账户。另外，在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生的减值损失，不得转回。

3.重分类日

企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按该金融资产公允价值，借记“可供出售金融资产”账户，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”账户，按其差额，贷记或借记“其他综合收益”账户。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

4.可供出售金融资产的处置

处置可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产”账户，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“其他综合收益”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。

【例3-6】2016年4月1日，甲公司支付价款580 000元（含交易费用）购入乙公司发行的股票100 000股，占乙公司有表决权股份的0.01%，甲公司将其划分为可供出售金融资产，且在月末确认可供出售金融资产公允价值变动。其他相关资料如下：

（1）2016年4月30日，该股票市价为每股6元。

（2）2016年5月31日，该股票市价为每股5.6元。

（3）2016年6月30日，该股票市价为每股4.9元。

（4）2016年7月31日，因乙公司经营状况不佳，其股票价格持续下跌，甲公司据此判断该金融资产发生减值，确定其损失金额96 000元。

（5）2016年8月20日，甲公司以每股4.5元（扣除交易费用）的价格将该股票全部转让。

不考虑其他税费因素的影响，甲公司的会计处理如下：

（1）2016年4月1日，购入股票。

借：可供出售金融资产——成本　　　　　　　580 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　580 000

（2）2016年4月30日，确认股票价格上升20 000元。

借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　20 000

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　20 000

（3）2016年5月31日，确认股票价格下跌40 000元。

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　40 000

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　40 000

（4）2016年6月30日，确认股票价格下跌70 000元。

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　70 000

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　70 000(www.xing528.com)

（5）2016年7月31日，确认该金融资产减值损失。

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　96 000

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　90 000

　　　　可供出售金融资产——公允价值变动　6 000

（6）2016年8月20日，出售该金融资产。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　450 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　34 000

　　可供出售金融资产——公允价值变动　　　96 000

　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　580 000

【例3-7】甲公司2015年1月1日按照面值从债券二级市场购入M公司发行的债券10 000张，每张面值50元，按年付息到期还本，票面利率与市场利率均为4%，划分为可供出售金融资产。且在每年末确认该金融资产的利息及可供出售金融资产公允价值变动。其他相关资料如下：

2015年12月31日，M公司因生产经营决策失误，虽然能够支付该债券当年的票面利息，但因发生严重财务困难，该债券公允价值下跌为每张40元。甲公司估计M公司如果不采取措施的话，该债券的公允价值会持续下跌。

2016年由于M公司采取了行之有效的整改措施，其财务困难的局面得到改观，12月31日该债券公允价值上升为每张45元。

不考虑其他税费因素的影响，甲公司的会计处理如下：

（1）2015年1月1日，甲公司购入债券。

借：可供出售金融资产——成本　　　　　　　500 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　500 000

（2）2015年12月31日，甲公司确认利息收入及减值损失。

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　20 000

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　20 000

由于该债券的公允价值预计会持续下跌，甲公司应确认减值损失。

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　100 000

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　100 000

（3）2016年12月31日，甲公司确认利息收入及公允价值变动。

应确认的利息收入=（500 000-100 000）×4%=16 000（元）

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　16 000

　　　　可供出售金融资产——利息调整　　　4 000

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　20 000

公允价值上升，应转回的金额=450 000-（500 000-100 000-4 000）=54 000（元）

借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　54 000

　　贷：资产价值损失　　　　　　　　　　　54 000