预算会计的要素-新编行政事业单位会计实务速成

会计要素又称财务报表要素，是构成财务报表结构的基础。

预算会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出5大类，其中，资产、负债和净资产三个要素构筑资产负债表，所以也称为资产负债表要素；收入和支出两个要素构筑收入支出表，所以也称为收入支出表要素。

（1）5大要素的含义。

资产是政府与非盈利组织占有或者使用的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。

负债是政府与非盈利组织所承担的能以货币计量，需要以资产或劳务偿付的债务，包括借入款项、应付账款、其他应付款、各种应缴款项等。

净资产是政府与非盈利组织所拥有的资产净值，从数量上等于会计主体资产减去负债后的差额。

收入是政府与非盈利组织在业务活动中依法取得的非偿还性资金。

支出是政府与非盈利组织单位按照批准的预算发生的各种资产耗费和损失。

（2）资产负债表要素（资产、负债和净资产）。

在资产负债表三个要素：资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（盈利组织——企业、非盈利组织——财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计中特有的。它们之间的关系等式为：资产＝负债＋净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：

第一，行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位外），特别是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。

第二，预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠予人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠予人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非盈利组织必须予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非盈利组织区别于盈利组织的一个独特方面。

第三，非盈利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非盈利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织——企业必须考虑的问题。

第四，预算会计中资产与负债的差额采用“净资产”称谓，这与国际通行的用法一致。企业会计中与之相对的概念是“所有者权益”，它是各种投资者对企业净资产的所有权；同时，它也是与债权人权益相联系的概念，它们共同构成“权益”概念。显然预算会计中的这个差额没有上述明确的所有者权益特征。因而在预算会计中采用“净资产”命名以区别于企业会计的“所有者权益”命名是很有必要的，也是非常合适的。

具体地说，与企业所有者权益相比较，非盈利组织的净资产要素，具有以下基本特征：

①非盈利组织不存在现实的所有者，其净资产不体现企业那样的所有者权益。

②出资者，如拨款人、捐款人，是非盈利组织净资产名义上的所有者，他们不要求出售、转让或索偿其所提供的资财，也不要求凭借其所提供的资财获得经济上的利益。

③实际上，非盈利组织由于不以盈利为目的，客观上也无法为其资财的提供者带来经济上的利益。

④现实中，非盈利组织的一些资财提供者通常对其所提供资财的使用、维持规定某些限定，即非盈利组织的某些净资产具有限定性。同资产的限定性一样，对净资产的限定也可分为暂时性限定与永久性限定。

（3）收入支出表要素（收入、支出）。

预算会计中收入支出表的等式关系为：收入—支出＝结余。其中，收入要素与盈利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，“结余”没有作为一个会计要素。具体分析如下：(www.xing528.com)

第一，非盈利组织的收入具有以下特殊性：

从性质看，非盈利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了盈利；提供产品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非盈利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非盈利组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非盈利组织的收入是大口径的而完全不同于盈利组织小口径收入概念。非盈利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。

从限定看，非盈利组织的收入有限定性与非限定性之分。如接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。

第二，非盈利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有其特殊性。

从功能和目的看，非盈利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。

从口径看，与收入的大口径相一致，非盈利组织的支出也是大口径的。非盈利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。

从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非盈利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。

从确认看，非盈利组织的支出的确认有的采用权责发生制，有的采用收付实现制。而费用的确认基本采用权责发生制。

从成本核算看，非盈利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。

第三，结余是非盈利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非盈利组织不以盈利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非盈利组织的结余与企业利润相比，有着明显的特殊性，主要表现如下：

①非盈利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非盈利组织并不追求这个余额，而是客观地予以反映，以提供有用的会计信息。

②在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。

③企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非盈利组织的结余一般不存在分配问题。非盈利组织的结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。

④非盈利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。

⑤非盈利组织的结余有限定性与非限定性之分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。

正因为如此，结余是否作为非盈利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。

赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入—支出＝结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非盈利组织的收支情况及其结果。而且关心非盈利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。

不赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，其一，结余的本质属性为净资产，其作为独立要素的经济意义不大。其二，对非盈利组织来说，重要的是年度预算的执行情况。结余作为一个要素，平时无法反映出收支结余情况的真实结果，即没有实际的内容。其三，结余作为预算的执行结果，有很大的不确定性，可能有，也可能没有；可能是贷方余额，也可能是借方余额。那么连余额的方向性都无法确定，作为要素是不合适的。

当然，最终结余没有作为独立要素。而实际上，不将结余作为独立会计要素并不影响预算收支以及结余的核算和对预算执行的检查分析。