1.相关会计分录
借：信用减值损失
贷：坏账准备
债权投资减值准备
其他综合收益
2.金融工具减值概述
（1）信用风险，是指金融工具的一方不履行义务，造成另一方发生财务损失的风险。预期信用损失（ECL），是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。
信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。
由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。
（2）当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：
①发行方或债务人发生重大财务困难；
②债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；
③债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；
④债务人很可能破产或进行其他财务重组；
⑤发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；
⑥以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。
金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致，未必是可单独识别的事件所致。
（3）企业不再合理预期金融资产合同现金流量能够全部或部分收回的，应当直接减记该金融资产的账面余额。这种减记构成相关金融资产的终止确认。
（4）企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：
①分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；
②租赁应收款；
③合同资产（合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产）；
④企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和财务担保合同。
【名师点睛】孤立地看，预期信用损失并不能直接观测到，但市场上此类工具的逐日定价可以间接计量预期信用损失。
3.预期信用损失的计量
（1）预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。
信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。
（2）企业应当按照下列方法确定金融资产信用损失：
①对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。
②对于租赁应收款项，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中，用于确定预期信用损失的现金流量，应与按照《企业会计准则第21号—租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。
③对于未提用的贷款承诺，信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺预期信用损失的估计，应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。
④对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。⑤对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。
（3）企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。
企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可能性，但不必识别所有可能的情形。
（4）在计量预期信用损失时，企业需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限（包括考虑续约选择权），而不是更长期间，即使该期间与业务实践相一致。
对于未包含重大融资成分或不超过一年的合同中的融资成分的应收款项或合同资产、租赁应收款，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。
在估计现金流量时，企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）。
（5）企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。
（6）企业通常能够可靠估计金融工具的预计存续期。在极少数情况下，金融工具预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定预期信用损失时，应当基于金融工具剩余合同期间。
（7）对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。
在每个资产负债表日，企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额，企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。这意味着如同坏账准备、存货跌价准备一样，可以转回。
4.一般减值模型——金融资产减值分层法及分离法，如表9-6所示。
表9-6 金融资产减值分层法及分离法
如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。
整个存续期预期信用损失，是指因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失。
无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。
无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加，通常情况下，如果逾期超过30日，则表明金融工具的信用风险已经显著增加。除非企业在无须付出不必要的额外成本或努力的情况下即可获得合理且有依据的信息证明即使逾期超过30日，信用风险自初始确认后仍未显著增加（即可推翻假设）。
如果企业在合同付款逾期超过30日前已确定信用风险显著增加，则应当按照整个存续期的预期信用损失确认损失准备。
如果交易对手方未按合同规定时间支付约定的款项，则表明该金融资产发生逾期。
企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加时，应当考虑违约风险的相对变化，而非违约风险变动的绝对值。在同一后续资产负债表日，对于违约风险变动的绝对值相同的两项金融资产，初始确认时违约风险较低的金融工具比初始确认时违约风险较高的金融工具的信用风险变化更为显著。
企业在进行相关评估时，应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息。
为确保自金融工具初始确认后信用风险显著增加即确认整个存续期预期信用损失，企业在一些情况下应当以组合为基础考虑评估信用风险是否显著增加。
如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备，无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。(www.xing528.com)
未来12个月内预期信用损失，是指因资产负债表日后12个月内（若金融工具的预计存续期少于12个月，则为预计存续期）可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失，是整个存续期预期信用损失的一部分。
【名师点睛】对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。
企业在前一会计期间已经按照相当于金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量了损失准备，但在当期资产负债表日，该金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的情形的，企业应当在当期资产负债表日按照相当于未来12个月内预期信用损失的金额计量该金融工具的损失准备，由此形成的损失准备的转回金额应当作为减值利得计入当期损益。
企业通常应当在金融工具逾期前确认该工具整个存续期预期信用损失。
企业在确定信用风险自初始确认后是否显著增加时，企业无须付出不必要的额外成本或努力即可获得合理且有依据的前瞻性信息的，不得仅依赖逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加。
企业必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理且有依据的逾期信息以外的单独或汇总的前瞻性信息的，可以采用逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加。
【例20】2018年1月1日，甲银行为“芳佳泰高”住宅小区业主提供总额为6亿元的10年期分期还本付息住房按揭贷款，年利率为6.78%。
考虑到对具有相似信用风险的其他金融工具的预期、借款人的信用风险以及未来12个月的经济形势前景，甲银行估计初始确认时，该贷款在后续12个月内的违约概率为2%。
此外，为确定自初始确认后信用风险是否已显著增加，甲银行还认定未来12个月的违约概率变动，合理近似于整个存续期的违约概率变动。
在初始确认后首个资产负债表日（在该贷款最终还款到期日之前），甲银行预计未来12个月的违约概率（PD）无变化，因此认为自初始确认后信用风险并无显著增加。甲银行预计，如果该贷款违约，将会损失账面余额的25%（即违约损失率LGD为25%）。
甲银行按照未来12个月的违约概率2%计量未来12个月的预期信用损失，并据此相应确认损失准备。因此，在该资产负债表日，12个月内的预期信用损失ECL=EAD×PD×LGD=60000×2%×25%=300（万元）
借：信用减值损失 300
贷：贷款损失准备 300
【辨析】假设2019年年末，基于房价已明显下跌，宏观经济受房地产影响不景气，业主断供现象频出，甲银行认为该金融资产自初始确认后信用风险已显著增加。甲银行预计，如果该贷款违约，将会损失账面余额的25%（即违约损失率LGD为25%）。
甲银行按照整个信用期的违约概率10%计量预期信用损失，并据此相应确认损失准备。假设止于2019年年末业务已偿还的贷款为1.5亿元。
ECL=EAD×PD×LGD=45000×10%×25%=1125（万元）
2019年年末应补提贷款损失准备=1125-300=825（万元）
借：信用减值损失 825
贷：贷款损失准备 825
【例21】甲公司已执行新金融工具准则，2018年11月5日购入一项公允价值为1000万元的债务工具，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为10年，年利率为5%，假定实际利率也为5%。
初始确认时，甲公司已经确定其不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产。2018年12月31日，由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至950万元。
甲公司认为，该工具的信用风险自初始确认后并无显著增加，应按12个月内预期信用损失计量损失准备，损失准备金额为30万元。假设不考虑利息。2019年1月1日，甲公司决定以当日的公允价值950万元，出售该债务工具。
【解析】（1）2018年11月5日，购入该工具时：
借：其他债权投资—成本 1000
贷：银行存款 1000
（2）2018年12月31日：
借：信用减值损失 30
其他综合收益—公允价值变动 50
贷：其他债权投资—公允价值变动 50
其他综合收益—信用减值准备 30
或：（2）2018年12月31日：
借：其他综合收益—公允价值变动 50
贷：其他债权投资—公允价值变动 50
借：信用减值损失 30
贷：其他综合收益—信用减值准备 30
（3）2019年1月1日，出售该工具时：
借：银行存款 950
其他综合收益—信用减值准备 30
其他债权投资—公允价值变动 50
投资收益 20
贷：其他债权投资—成本 1000
其他综合收益—公允价值变动 50
5.金融工具减值的简化处理
对于未包含重大融资成分或不超过一年的合同中的融资成分的应收款项或合同资产、租赁应收款，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。
企业可对应收款项、合同资产、租赁应收款分别选择减值会计政策。
【例22】甲公司是一家制造业上市公司，其经营地域单一且固定。2018年年末，甲公司应收账款合计为5000万元，假设坏账准备余额为0。考虑到客户群由众多小客户构成，甲公司根据代表偿付能力的客户共同风险特征对应收账款进行分类。上述应收账款不包含重大融资成分。甲公司对上述应收账款始终按整个存续期内的预期信用损失计量损失准备。
甲公司使用逾期天数与违约损失率对照表确定该应收账款组合的预期信用损失。在每个资产负债表日，甲公司都将分析前瞻性估计的变动，并据此对历史违约损失率进行调整。公司预测下一年的经济形势将恶化，经调整后的违约损失率见表9-7。
【解析】
借：信用减值损失 84
贷：坏账准备 84
9-7信用减值损失测算表
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