合并报表非同一控制下递延所得税优化方案

不管是注会还是中级会计师考试，命题中一般不涉及所得税，建议稍作了解即可。

因存在的未实现关联交易损益，抵销了存货、固定资产及折旧等，但是母、子公司都是独立的纳税主体，仍以成本在税前扣除，所以，从这个角度来看，在抵销的同时要确认对应的递延所得税资产。

由于抵销了计提的坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等，也需要同时抵销因此而确认的递延所得税资产。即“皮之不存，毛将焉附”的道理。

非同一控制下合并，合并报表中被投资企业的资产、负债应按公允价值反映，也产生递延所得税问题。

【例23】甲公司持有A公司80%的股权，是A公司的母公司。甲公司2018年利润表列示的营业收入有5000万元，是当年向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3500万元。A公司在2018年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，并列示于其利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2000万元，列示于A公司2018年的资产负债表中。甲公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。

【解析】抵销分录：

借：营业收入　5000

贷：营业成本　4400

存货　600

存货中未实现内部销售利润导致账面价值小于计税基础，应确认递延所得税资产=600×25%=150（万元）。

借：递延所得税资产　150

贷：所得税费用150

【例24】A公司和B公司同为甲公司控制下的子公司。A公司于2017年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元。B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。B公司对该固定资产确定的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。

【解析】

借：营业收入　1680

贷：营业成本　1200

固定资产　480

借：固定资产—累计折旧　120

贷：销售费用　120

借：递延所得税资产　90

（360×25%）

贷：所得税费用　90

【例25】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有1700万元为应收A公司账款，该应收账款账面余额为1800万元，甲公司当年对其计提坏账准备100万元。A公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款1800万元。甲公司和A公司适用的所得税税率均为25%。

【解析】抵销分录为：

借：应付票据及应付账款　1800

贷：应收票据及应收账款　1800

借：应收票据及应收账款—坏账准备　100(www.xing528.com)

贷：信用减值损失　100

借：所得税费用　25

贷：递延所得税资产　25

【例26】甲公司2018年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司定向增发普通股股票10000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不计算甲公司增发该普通股股票所发生的审计以及发行等相关的费用。A公司和甲公司所得税税率均为25%。

A公司在购买日股东权益总额为32000万元，公允价值为35000万元，差额系A公司办公楼增值。办公楼账面价值为18000万元、公允价值为21000万元。

该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。假设2018年按12个月折旧。

要求：

（1）编制购买日按公允价值调整固定资产账面价值的调整分录；

（2）计算甲公司合并成本及合并商誉；

（3）编制2018年合并报表中补提折旧及有关递延所得税调整分录。

【解析】（1）

借：固定资产　3000

贷：资本公积　3000

借：资本公积　750

贷：递延所得税负债　750

（2）调整后的A公司股东权益公允价值=32000+（3000-750）=34250（万元）

合并成本=10000×2.95=29500（万元）合并商誉=29500-34250×70%=5525（万元）

【名师点睛】考虑所得税的情况下，合并商誉也发生了变化。

（3）

借：管理费用　150

贷：固定资产—累计折旧　150

借：递延所得税负债　37.5

贷：所得税费用　37.5

合并报表涉及递延所得税的情况如表19-6所示。

表19-6　合并报表涉及递延所得税的3种情况