非货币性资产交换的会计处理问题

（一）补价界定的问题——以天津泰达为例

2004 年11月21 日，天津泰达科技创业投资股份有限公司（以下简称“天津泰达”）与青海明胶有限公司（以下简称“青海明胶”）正式签订资产置换协议。青海明胶以其现有的部分经营性资产，与天津泰达持有的部分土地使用权和房屋所有权进行交换。换入资产的账面价值为人民币9819.88 万元，评估价值为人民币9799.23 万元；换出资产的账面值为9998 万元，评估价值13210.17万元。资产交换的差额为3410.94 万元，作为天津泰达对青海明胶的应收款项。

由于3410.94÷13210.17＞25%，所以，该交易为货币交易，不受非货币交易标准的制约。天津泰达因此确认3410.94（13210.17-9799.23）万元的重组收益。如果我们假设天津泰达收到的补价正好达到换出资产公允价值的25%，则应确认应收账款3302.54 万元（13210.17×25%），此次资产互换是适用于非货币资产交换准则的非货币资产交易。此时，天津泰达应确认的收益为852.74万元[3302.54-3302.54×（9799.23÷13210.17）]，远远小于货币性交易下3212.17万元的重组收益。如表8-2所示。

表8-2 天津泰达重组收益确认对比

数据来源：公开资料整理

总之，我们可以很容易地发现，上市公司可以通过扩大补价，来避免25%的限制，对换出资产公允价值进行低估，利用会计准则的盲区实现公司对收入确认的操纵从而进一步达到这些企业虚增利润的目的。

（二）商业实质界定模糊造成的影响(www.xing528.com)

1.商业实质判定条件的模糊

企业的本质出现在中国的会计准则是一个重大的突破，解决了许多原始的模糊定义，使交易更加公平公正。但是商业实质判断的某些方面是通过主观因素进行的。例如，“交换资产和交换资产之间存在显著差异” 在实际操作过程中，我们很难准确把握“重要”的含义。 由于没有明确的标准，资产的差异是否重要，需要进行判断[6]。例如，蓝岛啤酒有限公司与一家小公司交换非货币资产，金额相同，该公司认为这一点很重要，而蓝岛啤酒有限公司则认为并不重要，因此有必要在做出判断时分析双方的行业性质和公司规模，这时就需要一些专业的人员进行专业的判断，来确定其是否重要。从而这也对公司人员的会计职业道德要求有了更高的标准，需要他们提高专业素养，增强对待事物的客观性。

2.未来现金流量现值的判断

未来现金流量的定义也模糊不清，这使得对未来现金流量和现值的判断必然受到一些主观因素的影响。准确判断未来现金流量是一个仁慈和智慧的问题。除基本时间价值和风险外，未来现金流量的具体判断与企业采用的数学计算公式有很大关系。不同企业中不同的人使用不同的方法，他们对风险的态度和理解是不同的，计算量差异很大，所以，这仍然是会计师不太好处理的一部分，这种模糊定义的存在，很可能为公司提供更好的控制利润的空间。

3.换出、换入非货币性资产的计价问题——公允价值标准含混不清

公允价值计量的使用需要良好的市场环境，公允价值所展现出的信息与市场有着密切的联系并在决策中起着重要作用。从当前经济形势来看，我国的市场经济仍有一些问题，如企业股价与实际财务信息的差异，企业信息披露不完善，以及国家对公平不提供强有力的指导，这些都使得公允价值的获得缺乏可信度。

4.完成盈利过程的确认标准

在正常情况下，无论交易是否属于同一类型，非货币交易中的利润过程的完成都是其确认的标准。不同类型的资产交换意味着利润过程已在非货币资产的交换中完成，反之亦然。但是，随着市场经济发展公司企业改革以及新会计准则的推出，如果现在还按照换入资产与换出资产所持目的是否相同来判断利润过程是否完成，则会使判定出现失误。社会在发展，企业在进步，企业很多资产的使用目的发生变化也使企业生产经营发生变化，从而产生新的经济。这时应当按照已完成的盈利过程处理非货币资产交换。准则中用途与目的的区分以及详细的规范还存在一些欠缺，希望相关准则在改进的同时，财务人员在处理相关问题的时候也能认真对待，严谨分析。