我国税收规避的认识 — 税收规避法律规制研究

三、关于我国税收规避的几点认识

由上述相关文献资料的解读、分析，对我国税收规避的认知与实践，我们可以作出如下近似描述。

其一，在认知层面，关于税收规避的基本理论问题尚没有形成共识。

在我国，关于避税问题的理论探讨，早于税收规避法律规制实践，而且自始即结合我国的具体情况，学习借鉴国外的相关理论与规制实践。我国关于避税问题的讨论始于20世纪80年代初。随着我国税法制度的完善，关于避税问题的认识也经历了偷逃与避税的界分，到避税广、狭义区分（或避税与税收筹划的区分）的两个历史阶段。但是，由于我国对税收规避的法律规制没有经历过正式意义上的理论（或立法）论证，关于税收规避的基本理论问题的探讨与论争不深入，对很多问题尚没有形成共识，由此，可能影响到我国税收规避法律规制的有效性。

其二，在实践层面，我国的避税交易集中体现为跨国公司的国际避税业务。

这与我国的改革开放、经济发展进程相一致。党的十二届三中全会通过了关于经济体制改革的决定，在所有制理论上，提出了所有权与经营权分离的论点，并客观地肯定了集体经济、个体经济和私营经济存在的必要性。1983年国务院决定在全国试行国营企业利改税，即将新中国成立以后实行了30多年的国营企业向国家上缴利润的制度改为缴纳企业所得税的制度，并取得了初步的成功。随着经济的发展和改革的深入，我国的工商税制改革进行了全面的探索。1991年，第七届全国人民代表大会第四次会议将《中外合资经营企业所得税法》与《外国企业所得税法》合并为《外商投资企业和外国企业所得税法》。初步建成了一套内外有别的、以流转税和所得税为主体，其他税种相配合的新的税制体系。外资的流入对我国的经济起了重要的促进作用，但是利用跨国投资进行避税的问题也日益严重，具体表现为利用中方不了解国际行情，通过关联企业运用转移定价进行避税；滥用税收优惠进行避税等。

也就是说，我国税收规避实践没有经历美国由个人税收规避到公司税收规避的两阶段发展。从研究主题的更替看，两次税改后，针对跨国公司国际避税的具体反避税措施都是主要议题。事实上，同为市场经济主体的国内企业一样存在避税动机，只是因为企业性质和规模而有所差异。⁽⁶⁾随着内外税制的统一，在相同的税收条件下，不同性质、规模的纳税人将依自己的成本—效益分析，选择是否以及以何种方式规避税收。可以预见的是，我国事实上的避税主体具有多样性，采用的避税手段也将日渐复杂。(www.xing528.com)

其三，我国税收规避供求市场的形成正在酝酿中。

关于税收筹划的大量研讨，意味着我国有潜在的税收筹划或避税（因为本身界定不明）供求市场存在，或者说有生成新型税收规避的可能性。另外，由现行公开的所谓税收筹划方法的介绍可见，我国的税收筹划或避税方法仍非常简单、层次低，有些甚至只能算是对法律法规的解释应用。这都与我国缺乏专业税收从业机构及人员有关。

这一结论与一项关于上海企业的相关实证研究结论相符：⁽⁷⁾当前上海纳税人聘请税务中介机构的比例还不高，中介机构也主要是提供一些低端税务服务，相对高端的税收筹划服务较少。根据调查，49. 5%的纳税人有税收筹划的意图或打算，而实际进行过税收筹划的仅占23. 4%。该调查分析认为，税收筹划作为一种合理避税的方式、纳税人的一项基本权利和企业的一种经营战略行为，并没有被纳税人广泛认同和接受。因为很多企业认为税务中介机构人员的专业素质不高，因而对一些专职中介机构的筹划方案存有疑虑，担心税收筹划把握不好，合理避税会变成偷税；甚至还有一部分纳税人对税收筹划存在误解，认为税收筹划就是偷税。

其四，关于我国税收规避的真实存在范围与规模还不清楚。

税收规避的存在范围与规模，以及因避税造成税收流失的估算，以能够准确定义税收规避为前提。我国将反避税的焦点主要定位在跨国公司避税，国家税务总局曾两次对跨国公司在我国的避税规模进行测算。一是参考美国经验，根据海关总署2002年至2004年的所有出口商品单价数据，和商品价格中位值比对计算流失的税款；另一次是比照内资企业的赢利率，调整计算外商投资企业和外国企业的总亏损额。据抽样估算，两次测算的结果显示，国家每年因企业避税而损失的税款都大幅超过了300亿元。另外，2006年在国家税务总局与联合国开发计划署联合举办的反避税专题研讨会上，国家税务机关指出，2005年在华投资的外资企业亏损率高达42.96%，全国税务机关对70家外资企业进行反避税调查结案，调整的税款就达到4亿元。⁽⁸⁾事实上，由于这类活动的特性是其秘密性，尚没有人真正掌握有关避税活动存在的范围方面的线索，因而，关于现实的税收规避只能做到大致的估算。