税收规避定义的评价: 法律规制研究

三、关于税收规避定义的评价

作为一种文字上的启示，定义是利用一个独立的词来给出语言上的界说，它主要是一个标明界限或使一种事物与其他事物区分开来的问题。⁽⁵²⁾因而，通常下定义要达到两个目的：一是通过提供一个代号或公式来把被定义的词转换成其他易懂的用语；二是通过揭示该词所涉及的事物的特征（包括与同类事物的共有特征，以及将其区别开来的特征）以限定其范围。上述关于税收规避的定义之争表明，虽然理论上都能大略精确地说明税收规避意指什么，但由于税收规避的边界性，立法却很难给出一个逻辑严谨，能明确完整地包含各项要素构成概念的定义。无论采用抽象概念式定义，或是特征描述式定义，都只是尽可能地具体描述这些要素，不可强行将所有要素都纳入定义之中。就理论研究而言，唯在有了上述公认的粗糙却又必要的界定后，才能对税收规避进行进一步的理性分析研究。然而，各国相关立法的难题即在于，应当采用怎样的方法说明税收规避的实质。

关于税收规避实质的提炼，两大法系国家大体上循着两种不同的推演方法：一是归纳法，如在英美法国家司法中心主义的法律体系传统下，先通过司法个案形式逐个识别现实具体的税收规避，归纳它们共通的、普遍化的特征，创造反避税规则，如商业目的原则、经济实质原则等，再拟通过立法程序，制定普遍的法则；二是演绎法，即由法律理念或一般的法律原则，经由一般法律规范，而达到具体的法律（法律判决）。以演绎建构主义为特征大陆法系国家则由法治国理念，将建立在契约自由和财产权利基础之上的私法规则，当做是一般意义上的法律原型，从自然的主观权利出发，强调保护拥有权利之私人免受国家机构对其生命、自由和财产的非法干预，纳税人作为税法的承受者可以自由选择行动视角，但不得滥用法律的形成权。因为主观权利是有界限的，目的是保证社会其他成员享有同等的权利。⁽⁵³⁾从而，定义税收规避的实质是滥用法律形成权，经由实证化的规制规则，再适用于具体的法律事实。(www.xing528.com)

法律概念不是被设计来描写事实的，其本来功能在于规范其所存在社会的行为。因而，如果没有行为“特征之取舍”固然不能造就概念的形成，但没有“价值的负荷”则不能赋予法律概念以规范的使命，使之有助于将公平正义实现在社会生活上。⁽⁵⁴⁾虽然两大法系关于税收规避实质的评价路径不同，但有着共同的联结点，即正义观念。正义被认为是社会生活变迁中负担和利益开始分配或它被扰乱时要去重建的东西，习惯上被认为是维护或重建平衡或均衡的评价标准。⁽⁵⁵⁾作为规范秩序、社会制度与体系（如法律、国家、经济、家庭）正当化之最高原则，正义的核心是平等。Kant之后的时期，特别是实证论，将正义缩减到仅是平等原则，亦即：平等是相同的事物应同等对待，不同事物应不同对待。但是并未说明什么是平等或不平等，然而此问题对一法律构成要件之形成具有重要性；也没有说明如何的相同或不同的对待处理，而该问题涉及法律效果之采取。因而，不管是采用哪种方法界定税收规避的实质，都基于对作为生活事实的税收规避现象的构成要件的提炼与评价，才能表述成一项应然的法律概念。但是，过度强调其“特征的取舍”，会导致概念的过度抽象化，而使该概念的“价值”或“规范目的”剥离。也就是说，如果要涵摄不断演变的生活事实，税收规避的立法定义应该联结应然与实然。所以，定义税收规避需要结合归纳和演绎两种方法，即将抽象式定义与税收规避现象类型化识别相结合。事实上，两大法系也都是经由相关实践对税收规避现象的认识，再具体说明或发现相应的法律原则涵盖之路径，如美国旨在识别公司税收规避的特征列举，德国在实践中确定的关于滥用法律形成权之要件构成。