中级财务会计：销售商品收入的账务处理

销售商品核算，包括销售商品收入的核算、应交税费——应交增值税（销项税额）的核算、商品销售成本的核算、销售费用的核算等。因此，企业应当设置“主营业务收入”“主营业务成本”“其他业务收入”“其他业务成本”“税金及附加”“销售费用”等科目。

1）一般商品销售收入的核算

通常情况下，企业在发出商品时，就能收到货款或者取得收到货款的权利，符合收入确认的条件，就可以确认收入。由于销售业务及结算方式多种多样，因而其账务处理也有所不同。

（1）交款提货销售

采用交款提货销售方式，企业在发出商品、提供劳务时，就可收到金额确定的货币或票据，可据以确认商品销售收入的实现。其会计处理为：按收到的货币或票据的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目；按商品的售价及应交的增值税，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”；同时，结转商品的成本，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记“库存商品”“原材料”等科目。商品在出售之前计提存货跌价准备的，应将其计提的存货跌价准备一并结转，冲减销售商品的成本，借记“存货跌价准备”，贷记“主营业务成本”“其他业务成本”科目。

【例11-1】 甲公司销售产品100件，每件成本160元，每件售价320元，发票上注明该批产品的价款为32000元，增值税税额为5440元，该公司收到一张已承兑的包含全部款项的商业汇票。甲公司会计分录如下。

①确认收入：

借：应收票据37440

贷：主营业务收入32000

应交税费——应交增值税（销项税额）5440

②结转成本：

借：主营业务成本16000

贷：库存商品16000

【例11-2】 甲公司为一般纳税人，2016年1月1日向乙公司销售一批货物，货款为1000000元，款项尚未收到，已办妥托收手续，适用的增值税税率为17%。商品的成本为800000元。其会计处理如下：

①确认收入：

借：应收账款1170000

贷：主营业务收入1000000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

②结转成本：

借：主营业务成本800000

贷：库存商品800000

（2）预收货款销售

企业预收货款时，商品尚未发出，其所有权尚未转移，预收的款项应作为企业的一项负债处理。在商品发出时，才可确认收入的实现。

【例11-3】 L公司5月10日向J商场采用预收货款方式销售甲产品。当日按合同规定向J商场预收货款500000元；5月28日按合同规定向J商场发出甲产品800件，增值税发票注明价款400000元，增值税额68000元，确认销售收入实现；同时将多余的款项退还J商场。L公司作如下会计处理：

①5月10日收到货款时：

借：银行存款500000

贷：预收账款500000

②5月28日发出商品时：

借：预收账款468000

贷：主营业务收入400000

应交税费——应交增值税（销项税额）68000

同时

借：预收账款32000

贷：银行存款32000

2）销售折扣、销售折让与退回的核算

（1）销售折扣

销售折扣是指销售单位根据购货方的付款时间的长短或购货量的多少而给予购货方的价格优惠，包括商业折扣和现金折扣。商业折扣是指企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除。企业应收账款入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价确定。现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。《企业会计准则》规定，对现金折扣应采用总价法核算，即确认收入时应按照未扣除现金折扣前的金额入账，现金折扣只有当购货方在折扣期内支付货款时才能确认，计入财务费用。

【例11-4】 甲企业向B单位销售一批产品，价目表上售价金额为30000元，老客户给予10%的商业折扣。企业开出发票价款27000元，增值税款4590元，支票支付运杂费850元，按合同托收承付结算。该批商品成本为20000元。该企业编制如下会计分录：

①办妥托收手续后：

借：应收账款——B单位32440

贷：主营业务收入27000

应交税费——应交增值税（销项税额）4590

银行存款850

借：主营业务成本20000

贷：库存商品20000

②该企业收到银行收款通知时：

借：银行存款32440

贷：应收账款——B单位32440

【例11-5】 甲企业向A单位销售一批产品，增值税专用发票注明价款50000元，增值税款8500元。根据销售合同，付款条件是“2/10，n/30”。甲企业编制如下会计分录：

①确认销售实现时：

借：应收账款——A单位58500

贷：主营业务收入50000

应交税费——应交增值税（销项税额）8500

②若购货方10天内付款：

借：银行存款57500

财务费用1000

贷：应收账款——A单位58500

③若在折扣期以后收到货款时：

借：银行存款58500

贷：应收账款——A单位58500

（2）销售退回与销售折让

销售退回是指购买者由于所购商品质量或者品种不符合规定要求，而将已购买的这部分商品退给出售单位的事项。已确认收入的商品发生退回，一般应冲减退回当月的销售收入和销售成本。如果销售已经发生现金折扣，应在退回当月一并调整；如果该项退回允许冲减增值税的，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户的相应金额。如果已确认收入的商品发生的退回属于资产负债表日后事项的，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的相关规定进行处理。如果退回的是未确认收入的商品，只需将原计入“发出商品”科目的金额转回即可，即借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。

销售折让是指企业销售的商品由于品种或者质量不符合规定要求，不做销售退回而同意给购方在价格上一定减让的事项。发生销售折让时一般应冲减当期的商品销售收入，如按规定允许扣减增值税税额的，应当冲减已确认的应交增值税销项税额。如果已确认收入的商品发生的折让属于资产负债表日后事项的，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的相关规定进行处理。

【例11-6】 A企业于2015年10月7日采用赊销方式销售一批甲商品给W公司，价款200000元，增值税㉞000元，销售成本130000元。甲企业于2015年12月25日收到商品后，发现部分商品不符合合同中双方约定等级，经双方协商，A企业同意按总价的4%给予折让，并于12月30日收到款项。A企业作如下会计处理：

①2015年10月7日销售时：

借：应收账款2㉞000

贷：主营业务收入200000

应交税费——应交增值税（销项税额）㉞000

借：主营业务成本133000

贷：库存商品133000

②2015年12月25日发生折让时：

借：主营业务收入8000

应交税费——应交增值税（销项税额）1360

贷：应收账款9360

③2015年12月30日收款时：

借：银行存款224640

贷：应收账款224640

【例11-7】 2016年3月25日，甲公司采用赊销方式销售给乙公司一批商品，增值税发票上的价款为80000元，增值税额13600元，成本50000元。2016年4月1日，乙公司收到货物后发现商品质量不合格，要求退货，双方达成一致。2016年4月8日，甲公司收到乙公司退回的货物。甲公司应作如下会计分录：

①2016年3月25日销售实现时：

借：应收账款——乙公司93600

贷：主营业务收入80000

应交税费——应交增值税（销项税额）13600

借：主营业务成本50000

贷：库存商品50000

②2016年4月8日发出销售退回时：

借：主营业务收入80000

应交税费——应交增值税（销项税额）13600

贷：应收账款——乙公司93600

借：库存商品50000

贷：主营业务成本50000

【例11-8】 A企业于2015年10月7日销售一批甲商品给W公司，价款400000元，增值税68000元，销售成本330000元，销货款于2015年12月31日尚未收到。A企业于2015年12月27日接到W公司通知，W公司在验收商品时，发现该批商品存在严重的质量问题需要退货。A企业与W公司就退货事项已进行了协商。A企业于2015年12月31日编制资产负债表时将该公司的应收账款及按应收账款余额的5%计提的坏账准备已列示。2016年2月1日，A企业与W公司就退货事项协商不成，A企业2016年2月14日（2016年年报尚未报出）收到退回的商品及其增值税专用发票的发票联和抵扣联。假设A企业所得税税率为25%，盈余公积提取比例为15%。A企业的有关会计处理如下：

①调整销售收入：

借：以前年度损益调整400000

应交税费——应交增值税（销项税额）68000

贷：应收账款——W公司468000

②调整计提的坏账准备：

借：坏账准备2㉞00

贷：以前年度损益调整2㉞00

③调整销售成本：

借：库存商品330000

贷：以前年度损益调整330000

④调整应交所得税：

借：应交税费——应交所得税11650

贷：以前年度损益调整［（400000-330000-2㉞00）×25%］11650

⑤将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配”：

借：利润分配——未分配利润㉞950

贷：以前年度损益调整（400000-330000-2㉞00-11650）㉞950

3）特殊销售业务的处理

（1）委托代销商品

①视同买断。这种方式下，委托方按合同或协议收取代销货款，代销方有权自行决定商品的实际售价，实际售价与合同或协议价格之间的差额归受托方所有。若受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，委托方通常应在发出商品时确认销售商品收入。如果合同或协议约定，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品发生亏损时可以要求委托方补偿，则委托方应在收到代销清单时，按清单内容确认销售商品收入。

【例11-9】 甲公司委托乙公司销售商品100件，协议价为200元/件，成本为120元/件。代销协议规定，乙企业在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，甲公司开出的增值税专用发票上注明的增值税额为㉞00元。则甲公司的会计处理如下：

借：应收账款2㉞00

贷：主营业务收入20000

应交税费——应交增值税（销项税额）㉞00

借：主营业务成本12000

贷：库存商品12000

②收取手续费方式。这种方式下，受托方无权决定商品的售价，而是向委托方收取一定金额的手续费的代销方式。委托方在发出商品时通常不符合收入确认的条件，不应确认销售收入。委托方应在收到受托方开出的代销清单时按照清单的内容确认销售收入，并将按规定支付给受托方的手续费计入当期的“销售费用”。

【例11-10】 甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按售价的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为10000元，增值税额为1700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。

假定甲公司发出商品时，纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。甲公司的会计处理如下：

①发出商品时：

借：发出商品12000

贷：库存商品12000

②收到代销清单时：

借：应收账款11700

贷：主营业务收入10000

应交税费——应交增值税（销项税额）1700

借：主营业务成本6000

贷：发出商品6000

借：销售费用1000

贷：应收账款1000

③收到丙公司支付的货款：

借：银行存款11700

贷：应收账款11700

（2）分期收款销售商品

①不具有融资性质，正常信用条件下的分期收款销售商品。该种方式下，销售方在发出商品时不应确认收入，而应按照合同或协议中约定的收款日分别确认各期收入，并按照相应的比例结转成本。

【例11-11】 2016年3月18日，A企业采用分期收款方式向D企业销售产品10件，每件售价5万元，计50万元。合同约定D企业分两次等额付款，付款分别为2016年6月18日、2016年9月18日。该产品单位成本3万元，增值税率17%。A企业的有关会计处理如下：

①2016年3月18日发出商品时：

借：发出商品300000

贷：库存商品300000

②2016年6月18日，取得第一次货款时：

借：银行存款292500

贷：主营业务收入250000

应交税费——应交增值税（销项税额）42500

结转销售成本

借：主营业务成本150000

贷：发出商品150000

③2016年9月18日，取得第二次货款时：

借：银行存款292500

贷：主营业务收入250000

应交税费——应交增值税（销项税额）42500(www.xing528.com)

结转销售成本

借：主营业务成本150000

贷：发出商品150000

②具有融资性质，以递延方式分期收款销售商品。企业销售商品超过正常信用条件的分期收款销售，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值金额确认销售收入，将应收的合同或协议价款计入“长期应收款”科目，应收的合同或协议价款与其现值之间的差额，计入“未实现融资收益”科目，并在合同或协议期间内按照实际利率法进行摊销，冲减各期“财务费用”科目的相应金额。其会计分录如下。

确认销售商品收入时：

借：长期应收款（应收价款和增值税款）

贷：主营业务收入（应收价款的现值）

应交税费——应交增值税（销项税额）

未实现融资收益（应收价款与其公允价值的差额）

按期收取款项及确认融资收益时：

借：银行存款

贷：长期应收款

借：未实现融资收益

贷：财务费用（应收款项期初摊余成本×实际利率）

【例11-12】 2012年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定甲公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为㉞0万元，并于当天收到增值税额㉞0万元。甲公司会计处理如下：

利用插值法测算实际利率

400×（P/A，i，5）+㉞0=1600+㉞0

经测算，i=7.93%，未实现融资收益摊销表见表11-1。

表11-1　未实现融资收益摊销表

①2012年1月1日：

借：长期应收款2000

银行存款㉞0

贷：主营业务收入1600

应交税费——应交增值税（销项税额）㉞0

未实现融资收益400

借：主营业务成本1560

贷：库存商品1560

②2012年12月31日：

借：银行存款400

贷：长期应收款400

借：未实现融资收益126.88（1600×7.93%）

贷：财务费用126.88

③2013年12月31日收到货款时：

借：银行存款400

贷：长期应收款400

借：未实现融资收益［（1600+126.88-400）×7.93%］105.22

贷：财务费用105.22

④2014年12月31日收到货款时：

借：银行存款400

贷：长期应收款400

借：未实现融资收益［（1600+126.88-400+105.22-400）×7.93%］81.85

贷：财务费用81.85

⑤2015年12月31日收到货款时：

借：银行存款400

贷：长期应收款400

借：未实现融资收益56.62

贷：财务费用56.62

⑥2016年12月31日收到货款时：

借：银行存款400

贷：长期应收款400

借：未实现融资收益29.43

贷：财务费用29.43

（3）以旧换新销售

以旧换新销售是指销售方在销售新商品的同时回收与所售商品相同或类似的旧商品。采用这种方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品进行处理。

【例11-13】 甲公司采用以旧换新方式销售给乙企业产品4台，单位售价为5万元，单位成本为3万元；同时收回4台同类旧商品，每台回收价为0.5万元，款项已收入银行。甲公司账务处理如下：

借：银行存款2㉞000

贷：主营业务收入200000

应交税费——应交增值税（销项税额）㉞000

借：主营业务成本120000

贷：库存商品120000

借：库存商品（4×5000）20000

贷：银行存款20000

（4）附有销售退回条件的商品销售

附有销售退回条件的商品销售是指购买方根据有关协议有权退货的销售方式。企业应在发出商品时按不同情况处理：企业根据以往的经验能够对退货的可能性作出合理估计的，通常应在发出商品后，按估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；若不能合理地确定退货的可能性，则在所售商品的退货期满时确认收入。

【例11-14】 甲公司是一家健身器材销售公司。2016年1月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为250万元，增值税额为42.5万元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%，健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时有关的增值税额允许冲减。甲企业的会计处理如下：

①1月1日发出健身器材时：

借：应收账款2925000

贷：主营业务收入2500000

应交税费——应交增值税（销项税额）425000

借：主营业务成本2000000

贷：库存商品2000000

②1月31日确认估计的销售退回时：

借：主营业务收入500000

贷：主营业务成本400000

预计负债100000

③2月1日前收到货款时：

借：银行存款2925000

贷：应收账款2925000

④若6月30日发生销售退回，若实际退货量为1000件时：

借：库存商品400000

应交税费——应交增值税（销项税额）85000

预计负债100000

贷：银行存款585000

若实际退货量为800件时：

借：库存商品320000

应交税费——应交增值税（销项税额）68000

主营业务成本80000

预计负债100000

贷：银行存款468000

主营业务收入100000

若实际退货量为1200件时：

借：库存商品480000

应交税费——应交增值税（销项税额）102000

主营业务收入100000

预计负债100000

贷：银行存款702000

主营业务成本80000

（5）售后回购

售后回购是指销售商品时，销售方与购买方签订协议约定日后再将该商品购回的销售方式。售后回购方式从本质上来讲属于融资活动，一般不满足收入确认的条件（仍具有控制权），企业在发出商品时不应确认收入，应将收到的款项确认为一项负债，计入“长期应付款”，回购的价格大于原售价的，应在回购期间按期预提利息，计入“财务费用”。

①发出商品时：

借：银行存款等

贷：其他应付款

应交税费——应交增值税（销项）

借：发出商品

贷：库存商品

②回购期间按期计提利息费用：

按回购价格大于原售价的差额计算

借：财务费用

贷：其他应付款

③购回商品时：

借：其他应付款

应交税费——应交增值税（进项）

贷：银行存款

借：库存商品

贷：发出商品

【例11-15】 2016年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100万元，增值税额为17万元。该批商品成本为80万元，商品已经发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。则甲公司的会计处理如下：

①2016年5月1日发出商品时：

借：银行存款1170000

贷：其他应付款1000000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

借：发出商品800000

贷：库存商品800000

②回购价格与售价之间的差额110-100=10万元，在5个月的回购期内进行平均摊销，每月摊销2万元。

每月计提利息费用

借：财务费用20000

贷：其他应付款20000

③9月30日回购商品时：

借：库存商品800000

贷：发出商品800000

借：其他应付款1100000

应交税费——应交增值税（进项税额）187000

贷：银行存款1287000

（6）售后租回

售后租回是指在销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。采用售后租回方式销售商品的，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后租回属于融资交易，企业保留了与所有权相联系的继续管理权，或能够对其有效控制，企业不应确认收入。

①售后租回交易认定为融资租赁的，售价与账面价值的差额作为未实现售后租回损益予以递延。按照该项资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧的同时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行调整。

②若为经营租赁的，交易按公允价值达成，差额计入当期损益。售价低于公允价值的，计入当期损益或递延。高于公允价值的，予以递延。

【例11-16】 2015年1月1日，华联公司将一套账面原价为459200元的全新生产设备以500000元的价格出售给甲公司，同时，又将该设备租回，设备租期4年（租赁开始日2015年1月1日），租金总额为600000元，每年年末等额支付，预计租赁届满时设备的公允价为120000元，华联公司可以按30000元的价格留购该设备。（假定华联公司出售设备价格公允，最低租赁付款额现值大于该售价）

①2015年1月1日：

借：固定资产清理459200

贷：固定资产459200

借：银行存款500000

贷：固定资产清理459200

递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）40800

借：固定资产——融资租入固定资产500000

未确认融资费用130000

贷：长期应付款——应付融资租赁款630000

②2015年1月31日（假定租回设备按直线法摊销）售后租回收益每月分摊额=40800/（4×12）=850（元）

借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）850

贷：制造费用850