连续编制合并报表如何抵销期初未分配利润”及对应的资产项目？——操作指南

母公司每年都需要编制合并会计报表，在本期编制合并报表时，前期由于内部交易形成的未实现交易损益仍存在于母公司（或子公司）的个别会计报表中，并对应相应的资产项目。本期编制合并报表时，应抵销“期初未分配利润”及对应的资产项目。其他相关的抵销原理相同。

1.债权债务及坏账准备

【例27】期初关联应收账款100万元，坏账准备10万元，本期未收回，并新发生应收账款300万元，期末应收账款400万元，计提坏账准备30万元，期末坏账准备余额为40万元。

【解析】

借：应付票据及应付账款　400

贷：应收票据及应收账款　400

借：应收账款—坏账准备（上年）10

贷：期初未分配利润10

【名师点睛】上年因内部债务计提的坏账准备，在本年编制合并报表继续抵销时，因上年计提坏账准备对应的“信用减值损失”已结转并形成期初未分配利润，故抵销时应调增“期初未分配利润”。

借：应收账款—坏账准备（本年）30

贷：信用减值损失　30

2.内部交易形成存货

【例28】甲公司为A公司的母公司，2017年甲公司个别利润表的营业收入有4000万元，系向A公司销售P产品取得的销售收入，该产品销售成本为2800万元，销售毛利率为30%。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，并列示于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为1600万元，列示于A公司的个别资产负债表中。

2018年，甲公司再向A公司销售P产品6000万元，成本为4200万元。A公司2017年对外销售并结转成本4500万元，期末内部购进形成的存货为3100万元。假设存货发出计价采用先进先出法。

要求：

（1）编制2017年合并报表抵销分录；

（2）编制2018年合并报表抵销分录。

【解析】（1）

借：营业收入　4000

贷：营业成本　3520

（4000-480）

存货　480

期末存货中未实现内部销售利润=（4000-2800）×40%=480（万元）

（2）2018年A公司销售结转成本大于1600万元，说明期初存货本年已全部对外出售，并结转至营业成本，抵销分录为：

借：期初未分配利润　480

贷：营业成本　480

【名师点睛】上期末存货在本期销售，导致虚增本期营业成本480万元，应抵销。同时该未实现内部销售利润480万元依然包含在年初未分配利润中，也应抵销。

本期内部交易按常规抵销分录进行：

借：营业收入　6000

贷：营业成本　5070

（6000-930）

存货　930

期末存货中未实现内部销售利润=3100×（6000-4200）÷6000=930（万元）

【名师点睛】如果上期有计提存货跌价准备：

借：存货—存货跌价准备

贷：期初未分配利润

3.内部交易形成固定资产

【例29】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司于2017年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元。B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的行政管理，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。

要求：

（1）编制甲公司2017年合并报表抵销分录；

（2）编制甲公司2018年合并报表抵销分录；

（3）编制甲公司2019年合并报表抵销分录。

【解析】会计处理如表19-7所示。

表19-7　

4.涉及长期股权投资的连续编制合并报表抵销分录

【例30】接例17，在编制2019年合并报表时，有关抵销、调整分录如下：

（1）

借：存货　500

固定资产　2600

贷：应收票据及应收账款　100

资本公积　3000

（2）

借：年初未分配利润　530

应收票据及应收账款　100

贷：存货　500

固定资产—累计折旧　130

（3）

借：长期股权投资　5176

（6470×80%）

贷：年初未分配利润　5176

借：年初未分配利润　1600

贷：长期股权投资　1600

（2000×80%）

【例31】甲公司2017年1月1日以银行存款29900的价格取得A公司80%的股权，能够控制A公司。甲公司与A公司在收购前不存在关联关系。

购买日，A公司可辨认净资产的公允价值为35000万元，账面价值为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。差额为一项使用寿命为5年的专利技术，公允价值为3000万元，购买日前A公司未确认该项资产。

2017年A公司实现净利润5000万元，向股东分配现金股利2100万元，当年实现其他综合收益（贷方）300万元。

2018年A公司实现净利润0万元，A公司本年未进行利润分配，也不存在其他综合收益、资本公积的增减变动。甲公司和A公司2017年和2018年未发生任何关联交易，甲公司也不存在联营企业。假设不考虑所得税因素、不考虑投资收益与利润分配的抵销。

要求：

（1）编制购买日合并报表调整和抵销分录；(www.xing528.com)

（2）编制2017年12月31日合并报表调整和抵销分录；

（3）编制2018年12月31日合并报表调整和抵销分录。

【解析】（1）编制购买日合并报表调整和抵销分录：

借：无形资产　3000

贷：资本公积　3000

合并商誉=29900-35000×80%=1900（万元）

借：股本　20000

资本公积　11000

盈余公积　1200

未分配利润　2800

商誉　1900

贷：长期股权投资　29900

少数股东权益　7000

（2）2017年A公司调整后的净利润=5000-3000÷5=4400（万元）。

借：无形资产　3000

贷：资本公积　3000

借：管理费用—专利技术摊销　600

贷：无形资产—累计摊销　600

借：长期股权投资　3520

贷：投资收益　3520

借：投资收益　1680

贷：长期股权投资　1680

借：长期股权投资　240

贷：其他综合收益　240

调整后长期股权投资余额=29900+3520-1680+240=31980（万元）

A公司股东权益=32000+3000+4400-2100+300=37600（万元）

少数股东权益=37600×20%=7520（万元）

借：股本　20000

资本公积　11000

其他综合收益　300

盈余公积　1200

未分配利润　5100

商誉　1900

贷：长期股权投资　31980

少数股东权益　7520

（3）

借：无形资产　3000

贷：资本公积　3000

借：期初未分配利润—专利技术　600

贷：无形资产—累计摊销　600

借：长期股权投资　3520

贷：期初未分配利润　3520

借：期初未分配利润　1680

贷：长期股权投资　1680

借：长期股权投资　240

贷：其他综合收益　240

2018年A公司调整后的净利润=0-3000÷5=-600（万元）。

借：管理费用—专利技术摊销　600

贷：无形资产—累计摊销　600

借：投资收益　480

贷：长期股权投资　480

调整后长期股权投资余额=31980-480=31500（万元）

A公司股东权益=37600-600=37000（万元）

少数股东权益=37000×20%=7400（万元）

借：股本　20000

资本公积　11000

其他综合收益　300

盈余公积　1200

未分配利润　4500

商誉　1900

贷：长期股权投资　31500

少数股东权益　7400

【名师点睛】再次强调，该分录中的商誉为客观存在，不可以倒挤，只可用于验证是否准确。调整、抵销分录归纳：

1.债权债务的抵销；

2.内部交易形成存货的抵销；

3.内部交易形成固定资产、无形资产、投资性房地产的抵销；

4.调整分录（公允价值、恢复权益法）；

5.公司长投与子公司所有者权益的抵销；

6.投资收益与利润分配的抵销；

7.连续编制合并报表的抵销。