审计期望差距的核心内容应该是审计准则界定的水准与利益相关者对审计的期望水准之间的差距，这种差距形成的机理是什么呢？一般来说，审计准则界定的审计供给虽然包括一个完整的生产过程，但是，从技术逻辑来说，主要包括三个环节：第一是确定审计目标；第二是围绕审计目标来获取审计证据；第三是根据审计证据得出审计意见，并报告给利益相关者。在这三个环节中，利益相关者直接感知的是审计意见，而审计意见实质上是审计目标的结果性表述，不同审计目标下，审计意见的内容不同。审计取证是围绕审计目标来展开的，其目的是为审计意见提供证据。所以，事实上是审计目标和审计意见决定了审计供给，从而也决定了利益相关者对审计的感知。在审计机构和审计人员严格遵守审计准则的情形下，利益相关者感知的审计供给也就是审计准则确定的审计供给。这种感知到的审计水准与利益相关者期望的审计水准如果有差距，审计期望差距就出现了。在上述审计期望差距的形成过程中，审计主题发挥基础性的作用，影响审计准则对审计目标和审计意见的界定。当然，对于审计发现的问题如何处理处罚，也可能出现审计期望差距，但是，本书的目的是建立一个通用的理论框架，民间审计并无处理处罚的要求，所以，本书不包括这部分内容。上述过程大致如图2-2所示。下面，我们来具体阐述这个理论框架。
图2-2 审计目标、审计意见和审计期望差距
（一）审计主题、审计目标和审计期望差距
审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果，不同的审计主题有不同的审计目标。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说，审计主题可以分为两类，一是信息，也就是通常所说的认定；二是行为，也就是审计客体的作为或过程。与上述两类主题相对应，审计也区分为信息审计和行为审计。
不同的审计主题有不同的审计目标。如果不考虑不同的审计主体、不同的审计业务类型，这审计一般而言，真实性、合规性和效益性这三个目标得到大多数人的公认（宋夏云，2006）。
真实性关注的是信息有无虚假或错报，适用于信息审计主题。合法性也称为合规合法性，关注的是财政财务收支及相关经济活动是遵守了相关的法律法规和规章制度，适用于行为审计主题。效益性关注的是财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益，这里的审计对象是经济效益、社会效益和环境效益，它们是属于行为审计主题还是信息审计主题呢？首先，效益性必然表现为一些数据，需要鉴证其真实性，此时，审计主题是信息，审计目标是真实性；其次，需要对鉴证后的效益与既定的效益标准进行比较，以评价效益的优劣，此时，审计主题仍然是信息，但是，审计目标是评价效益本身的优劣，其目的是寻找效益是否存在缺陷，是否能进一步提升，针对的是次优问题和代理问题。从这个意义上来说，审计目标可以归结为合理性。最后，如果效益不好，就需要寻找其原因，这就必然会涉及效益生产的全过程，从全过程中寻找缺陷，发现改进效益的机会。此时，针对的是次优问题和代理问题，审计主题是生产效益的行为，审计目标是判断行为是否存在次优问题和代理问题。从这个意义上来说，审计目标可以归结为合理性。所以，总体来说，效益性不宜作为独立的审计目标，它包括行为和信息两方面的主题，可以分解为真实性和合理性两个审计目标。
总之，关于审计目标，信息审计主题具有真实性和合理性两个审计目标，而行为审计主题具有合规性和合理性两个审计目标。
从审计目标角度来说，审计期望差距是如何产生的呢？主要的机理是对于不同的审计主题期望了审计准则未界定的审计内容和审计目标。第一，审计内容差距。前已经叙及，信息主题的直接对象是信息，如果在信息主题中，利益相关者期望将行为主题的内容也包括在其中，这显然是审计准则没有界定的。同样，行为主题的直接对象是行为，如果在行为主题中，利益相关者期望将信息主题的内容也包括在其中，这显然也是审计准则没有界定的。第二，审计目标差距。前已经叙及，信息主题的审计目标是真实性和合理性，如果利益相关者期望在信息主题的审计目标中包括合规性目标，这显然是审计准则没有界定的。同样，行为主题的审计目标是合规性和合理性，如果利益相关者期望在行为主题的审计目标中包括真实性目标，这显然是审计准则没有界定的。
以上所述审计主题、审计目标和审计目标期望差距之间的关系如表2-2所示。
表2-2 审计主题、审计目标和审计期望差距
（二）审计主题、审计意见和审计期望差距
审计意见有三个维度与审计期望差距相关，一是审计意见的保证程度，二是审计意见表达方式，也就是采用详式报告还是简式报告，三是审计结果是否公开。我们分别来分析上述三个维度。
1.审计主题、审计意见保证程度和审计期望差距
根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第八条规定，鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。事实上，这里界定的审计意见保证程度也同样适用于政府审计和内部审计。(www.xing528.com)
审计意见保证程度和审计主题密切相关，不同的审计主题会有不同的审计意见保证程度。就信息主题来说，其技术逻辑属于命题论证型，从基本命题中引出一组可观察命题，通过证明可观察命题进而证明基本命题。从技术逻辑来说，可以获得充分、适当的审计证据来证明审计命题。在这种情形下，审计人员对审计结论的把握程度可以达到较高的程度，从而，从技术上来说，可以采用合理保证程度来发表审计意见。当然，由于成本效益考虑，或者基于其他原因，可以减少审计证据，从而降低保证程度，采用有限保证。所以，总体来说，信息主题可以采用有限保证和合理保证两种保证程度。
就行为来说，其技术逻辑属于事实发现型，其审计命题具多样性、非穷尽性，在成本效果约束下，一般无法获取充分、适当的审计证据来证明审计命题，所以，也无法就行为整体发表意见，只能就已经发现的行为事实形成审计意见。在这种情形下，审计意见无法采用合理保证程度，只能采用有限保证程度。但是，行为审计有一种特殊类型，它不直接以行为为对象，而是以约束行为的制度为直接对象，而制度相关的命题是可以合理分解的，从而，可以采用合理保证方式发表审计意见。
总之，真实性目标、合理性目标可以采取有限保证和合理保证两种保证程度，而合规性目标一般采取有限保证程度，特殊情形下采取合理保证。
从审计意见保证程度来说，审计期望差距是如何产生的呢？主要的机理是对行为审计主题期望了审计准则未界定的审计意见保证程度。由于信息审计主题的审计意见可以采用合理保证或有限保证，所以，一般不会出现审计期望差距。但是，行为审计只能采用有限保证程度，如果利益相关者期望的是合理保证程度，这显然是审计准则所没有界定的，从而出现审计期望差。
以上所述的审计主题、审计意见保证程度和审计期望差距归纳起来如表2-3所示。
表2-3 审计主题、审计意见保证程度和审计期望差距
2.审计报告方式与审计期望差距
一般来说，审计意见通过审计报告来传达。审计报告有详式和简式两种方式。目前，民间审计主要采用简式审计报告，而政府审计和内部审计主要采用详式审计报告。不同的审计主题、不同的审计业务类型，与审计报告方式并不必然联系。
从审计报告方式来说，审计期望差距是如何产生的呢？一般来说有两种情形，一是利益相关者期望的是简式报告，而提供的是详式报告；二是利益相关者期望的是详式报告，而提供的是简式报告。后一种情形可能是审计期望差距的主要情形。前一种情形也可能存在，例如，许多领导对于政府审计报告的需求并不是详式报告，而是简明扼要的简式报告。
3.审计结果是否公开与审计期望差距
审计意见是审计结果的主要内容。一般来说，审计结果有公开和不公开两种情形。在这个环节也可能产生审计期望差，一方面，如果利益相关者期望审计结果公开，而事实上是没有公开，这就出现了期望差距；另一方面，如果利益相关者期望审计结果不公开，而事实上是公开了，就也出现了期望差距。当然，前面一种情形可能是主要的期望差距。
以上所述的审计报告方式、审计结果和审计期望差距的关系归纳起来如表2-4所示。
表2-4 审计报告方式、审计结果和审计期望差距
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