注册会计师法律责任及替代赔偿责任分析

会计法律责任是会计法研究的重点之一，也是我国会计法学研究投入精力最多的领域。法律的主要特征就在于明晰权责，而有关责任的研究正是法学学者最擅长的领域，也正因为如此，有关会计法律责任的研究，特别是注册会计师法律责任的认定一直是会计法学研究的重点，相关文献在数量上也是比较多的。

一般认为，注册会计师的法律责任，是指注册会计师因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。与此相关的概念还有审计责任和会计责任，有学者认为：“财务报表的编制和审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职，不能相互替代。注册会计师通过出具审计报告确认其对会计报表发表审计意见的审计责任，被审计单位通过签署财务报表确认其按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表的会计责任。”^[102]笔者认为，会计法中的会计法律责任应该根据会计法涉及的主体进行区分，包括了编制会计信息的主体，比如企业、事业单位；进行会计审计和具体进行会计信息编制的注册会计师；进行会计监督和管理工作的政府部门等。具体表现形式可以分为民事责任、行政责任和刑事责任。有学者将会计法律责任的特点总结为四点：（1）会计法律责任的适用的广泛性，涉及社会资金运动的每一个环节。（2）会计违法行为的双重性，既违反了会计核算的法律要求，也违反了其他法律规范。（3）承担会计法律责任主体的多样性，即包括单位、法定代表人、会计机构负责人、会计人员、注册会计师等等。（4）追究会计法律责任的机关的多样性，包括财政部门、审计、税务、人民银行、证监保监等机构。^[103]

注册会计师对客户的责任主要包括了违约责任、欺诈责任和过失责任。对于客户之外的第三人，一般承担欺诈责任。而美国在上世纪后半期针对注册会计师的“诉讼风暴”显示了传统上对注册会计师的职业保护已经有了转变，法庭对其的特殊保护态度也有了转变。“伴随着会计职业的日益成熟与壮大，社会也提高了对它的期望值，要求会计职业对社会承担更大的责任，包括经济的、法律的和道德的责任。应该指出的是，期望值的提高并非社会的一厢情愿，它也是会计职业竭力宣扬的，目的是实现职业化的宏伟蓝图。”^[104]有学者总结了注册会计师对第三人的法律责任国外的发展，指出其经过了“合同责任”向“已知的第三人”的扩张，在近二十年间又发展成为向“可预见的第三人”的收缩。注册会计师审计法律责任既是一个法律问题，也是一个政策问题。前者关注公平，后者更关注效率，关注不同经济发展阶段中法律原则产生的社会影响。^[105]各国证券法均规定：注册会计师审计是证券市场会计信息披露真实、公允、合法的有效保证，注册会计师对其鉴证结果承担专家责任，应保证其鉴证结果符合法定的行业标准公众投资者由于信息占有程度和专业知识的限制，只能选择信赖注册会计师的鉴证结果，并据此作出投资决策。注册会计师不实的鉴证结果侵害了投资者法定的信息知情权，违反了行业专家合理的注意义务，理应对无合同关系的可合理预见的公众投资者承担侵权责任。^[106]

对于我国会计法律责任的立法现状，有学者认为存在以下缺陷：（1）《会计法》本身的不足。对于违法行为标准界定的不足，比如对于虚假财务报告的定义在法律上就没有明确。其次是民事法律责任规定的不足，《会计法》对会计违法损害投资者、债权人等利益相关者利益的民事责任追究的相关规定却没有涉及。（2）《会计法》与其他法律存在不一致的地方。《会计法》《公司法》《证券法》对于注册会计师法律责任有着不一致的地方，这必然会带来在执法过程中的困难。同时多个部门同时规定会计法律责任也会给违法者留下“真空地带”或“边远地区”。^[107]还有学者认为：（1）不同法律法规之间存在不衔接的矛盾。主要反映在责任主体不对接、违法行为不对接、处罚手段和处罚力度不对接等方面。（2）以行政责任为主的会计法律体系无法适应市场经济体制的需要。（3）会计民事责任的法律真空带不利于建立防治会计舞弊行为的长效机制。（4）会计法律责任主体界定不明确。^[108](www.xing528.com)

就我国会计法律责任制度的完善措施，学者们从不同方面进行了阐述。有的学者从归责原则角度指出，我国会计民事责任的归责原则要依责任主体不同进行多元化选择。一方面，针对发行人、上市公司等单位主体，适用无过错责任原则显得比较合理。究其原因，主要是基于解决信息不对称问题的考量。发行人、上市公司始终掌握着关于公司自身最全面的会计财务信息，会计信息的使用者很难发现发行人或者上市公司的会计造假行为。另一方面，对于董事、监事、高级管理人员等自然人和会计师事务所等中介机构而言，适用过错推定责任原则显得更为合理和科学。^[109]有的学者从责任分担的角度认为：（1）由于执业会计师与事务所之间存在雇佣关系，会计师事务所本应对其执业会计师履行监督之责。违反此种监督义务，会计师事务所应当对执业会计师给利害关系人造成的损害先行承担替代赔偿责任。同时，应当允许会计师事务所在承担责任后向有过错的执业会计师行使追偿权。（2）就合伙人执业过错造成的合伙企业债务而言，事务所合伙人是否对事务所债务承担无限责任或者无限连带责任取决于该合伙人是否对发生的事务所债务的形成存在过错。就非因合伙人执业过错造成的合伙企业债务而言，由全体合伙人承担无限连带责任。（3）利害关系人可以仅追究会计师事务所的民事责任；也可基于其与委托人之间的债权债务关系，直接追究委托人的民事责任；还可基于其对委托人瑕疵出资或抽逃出资股东的位权，追究此类股东的补充清偿责任。^[110]还有学者强调应建立注册会计师民事责任优先制度：（1）明确民事赔偿制度，使民事责任优先原则得到贯彻。（2）完善民事赔偿制度，使民事责任优先原则具有司法操作可行性。（3）改革会计师事务所组织形式，保障民事赔偿的能力。（4）限定只有股东（合伙人）才能与会计师事务所共同承担连带民事赔偿责任。如此将注册会计师与会计师事务所的民事赔偿责任一体化。^[111]

注册会计师法律责任的承担是一个对法律界和会计界都比较敏感的问题。在美国，证券法（1933）建立了注册会计师责任的最高水准，它不但应当对其普通过失行为造成的损害负责，而且必须证明它的无辜，而非仅仅反驳原告的非难或指控。而萨班斯法（2002）则加强了注册会计师的独立性，确立了“混业分拆”和审计轮换制原则，进一步强化了注册会计师的法律责任。^[112]会计界为了自己的职业道路不会要求外界强加给自身过多的责任限制，而法律界处于保护公共利益的目的则要求会计行业保持基本的道德和职业准则，而非为了客户的利益做出伤害公众利益的行为。二者需要达成一种平衡，这种利益权衡主要是基于我国上市公司违规操作、证券市场持续低迷、财务丑闻不断的现状，以及我国注册会计师确实存在的大量不规范运作等诸多因素的考虑。规范证券市场的方案之一即是通过加大法律责任的震慑增加整个会计界的危机感，从而以此为突破口，创造一个公平、公开、透明的投资环境。然而，尽管是从公众利益角度出发，法律界也不能忽视会计职业本身的存在和发展，如果一味加重其民事责任的承担，则意味着这种职业的危险系数会逐渐加大，越来越少的人才会选择会计业，从而导致整个职业规模的萎缩，其结果是整个社会将失去这一特殊群体提供的特定服务。^[113]