注册会计师法律责任的成因和种类解析

图3-3　注册会计师法律责任的成因和种类

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3.2.4.1　注册会计师法律责任产生的原因

由于注册会计师的过失未能发现和揭示会计报表中的重大错漏报，或者是注册会计师欺诈而在会计报表中故意错报，即源于注册会计师自身的原因，从而给被审计单位和第三方造成经济损失的，注册会计师应承担相应的民事责任或刑事责任，这就是注册会计师的法律责任。

法律责任是与违反合约条款、民事侵权或犯罪联系在一起的。注册会计师作为协议的受托方，针对被审单位的财务活动发表审计意见，合约、习惯法(已有法律判决案例的累积)以及成文法律，必然要求其在出现违约、侵权、犯罪时承担相应的法律责任。

注册会计师法律责任产生的原因，主要是注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对其他人权利的损害。应有的职业谨慎，指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业，在执业谨慎方面出现问题就构成了过失。在习惯法下，注册会计师有责任履行对客户明示或隐含的合约。如果因过失或违约而没有提供服务，或在工作中未能恪守应有的职业谨慎，则要对客户承担法律责任。

从目前看，注册会计师的法律责任正在逐步扩展，涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，这除了法律因素外，还有如下其他原因:

(1)消费者或财务报表使用者利益保护主义的兴起。

(2)政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益加大。

(3)在商业领域，注册会计师的参与日益增加。

(4)由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大，业务全球化及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大。

(5)注册会计师执业失败的丑闻不断增加。

3.2.4.2　注册会计师法律责任的种类

1.违约责任

所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。

2.过失责任

所谓过失，是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准。当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。

(1)普通过失。普通过失是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。

(2)重大过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。

另外，还有一种过失叫共同过失，即对他人过失，受害者自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。比如，被审计单位未能向注册会计师提供编制纳税申报表所必要的信息，后来又控告注册会计师未能妥当编制纳税申报表，这种情况可能使法院判断被审计单位有共同过失。再如，在审计中未能发现现金等资产短少时，被审计单位可以过失为由控告注册会计师，而注册会计师又可以说现金等问题是由缺乏适当的内部控制造成的，并以此为由来反击被审计单位的诉讼。

3.欺诈责任

欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。(www.xing528.com)

与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称涉嫌欺诈，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念。这样，具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。

注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。行政责任对注册会计师个人来说，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、吊销注册会计师证书等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。

3.2.4.3　中国注册会计师应负法律责任的基本内容

随着社会主义市场经济体制在我国的建立和发展，注册会计师在社会经济生活中的地位越来越重要，发挥的作用越来越大。注册会计师如果工作失误或有欺诈行为，将会给委托人或依赖审定财务报表的第三人造成重大损失，严重的甚至导致经济秩序的紊乱。因此，强化注册会计师的责任意识，严格注册会计师的法律责任，以保证其职业道德和执业质量，其意义就显得愈加重大。近年来，我国颁布的不少重要的经济法律、法规中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，其中比较重要的有«中华人民共和国注册会计师法»(以下简称«注册会计师法»)、«中华人民共和国公司法»(以下简称«公司法»)、«中华人民共和国证券法»(以下简称«证券法»)及«中华人民共和国刑法»(以下简称«刑法»)等。

1.«注册会计师法»的规定

涉及注册会计师法律责任的最重要的法律是«注册会计师法»，其中第六章“法律责任”部分，在第三十九条中规定了会计师事务所和注册会计师应承担的行政责任和刑事责任，第四十二条规定了会计师事务所应承担的民事责任。

«注册会计师法»第三十九条规定:会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

«注册会计师法»第四十二条规定:会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。

2.«公司法»的规定

我国自2006年1月1日起施行的新«公司法»第二百零七条规定，承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。

承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较严重的，处以所得收入1倍以上5倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。

承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。

3.«证券法»的规定

我国自2006年1月1日起施行的新«证券法»第一百七十三条规定，证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。

第一百九十三条规定，发行人、上市公司或者其他信息披露义务人未按照规定披露信息，或者所披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，由证券监督管理机构责令改正，给予警告，并处以30万元以上60万元以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以3万元以上30万元以下的罚款。发行人、上市公司或者其他信息披露义务人未按照规定报送有关报告，或者报送的报告有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，由证券监督管理机构责令改正，给予警告，并处以30万元以上60万元以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以3万元以上30万元以下的罚款。

第二百零一条规定，为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，违反本法第四十五条的规定买卖股票的，责令依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以所买卖股票等值以下的罚款。

第二百零七条规定，违反本法第七十八条第二款的规定，在证券交易活动中做出虚假陈述或者信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万元以下的罚款。

第二百二十三条规定，证券服务机构未能勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入1倍以上5倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以3万元以上10万元以下的罚款。

第二百二十五条规定，上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、证券服务机构，未按照有关规定保存有关文件和资料的，责令改正，给予警告，并处以3万元以上30万元以下的罚款；隐匿、伪造、篡改或者销毁有关文件和资料的，给予警告，并处以30万元以上60万元以下的罚款。

4.«刑法»的规定

«刑法»第二百二十九条规定，承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金。第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。

5.最高人民法院的规定

针对注册会计师验资业务所涉及的赔偿责任确定问题，最高人民法院先后下达了三项司法解释和一项解释说明，即法函〔1996〕56号«关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函»、法释〔1997〕10号«关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复»、法释〔1998〕13号«关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复»、2001年«对<关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复>的解释说明»。为了进一步明确各级法院对证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件的相关问题，2002年1月15日，最高人民法院出台了«最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知»。